作業(yè)成本法在產(chǎn)品研發(fā)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中的應(yīng)用

張 萍

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)的會(huì)計(jì)處理是根據(jù)傳統(tǒng)的成本核算方法來制定的。傳統(tǒng)的成本方法核算研發(fā)成本主要的缺陷在于：多個(gè)成本對(duì)象共同發(fā)生的成本在分配時(shí)標(biāo)準(zhǔn)單一，難以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能準(zhǔn)確核算成本；其次，研發(fā)是由多部門共同合作完成的，在考察研發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，應(yīng)該要考慮為了研發(fā)在各部門投入的成本，而傳統(tǒng)成本法的核算范圍僅限于研發(fā)部門，因此無法提供與研發(fā)決策相關(guān)的全部成本。將作業(yè)成本法應(yīng)用于研發(fā)會(huì)計(jì)處理可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的這兩點(diǎn)不足。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法由兩個(gè)交叉的層面構(gòu)成，分為成本歸集層面和流程層面。

成本歸集層面流程根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源歸集到作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因歸集到成本對(duì)象。資源是完成作業(yè)的經(jīng)濟(jì)要素，例如直接人工、原材料、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等。資源動(dòng)因是衡量各項(xiàng)作業(yè)耗用資源成本的指標(biāo)，由某項(xiàng)作業(yè)直接消耗的資源直接歸集到該作業(yè)上，由多個(gè)作業(yè)共同消耗的資源按資源動(dòng)因在各作業(yè)之間來分配。資源歸集到作業(yè)后，按作業(yè)動(dòng)因分配到各成本對(duì)象。作業(yè)成本法擁有多重作業(yè)動(dòng)因。不同作業(yè)層次有不同類型的作業(yè)動(dòng)因，在制造業(yè)中可分為單位作業(yè)，批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)。單位產(chǎn)品須進(jìn)行單位作業(yè)，使用單位作業(yè)動(dòng)因；批次作業(yè)是針對(duì)批次產(chǎn)品而進(jìn)行，需采用批次作業(yè)動(dòng)因；產(chǎn)品作業(yè)是針對(duì)特定產(chǎn)品的所有單位產(chǎn)品而進(jìn)行的，需采用產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因。

從流程層面來看，作業(yè)成本法的流程由一系列的為完成特定目標(biāo)而相互聯(lián)系的作業(yè)組成，共同為客戶創(chuàng)造價(jià)值。分析作業(yè)流程可以幫助人們了解一項(xiàng)作業(yè)將完成哪些工作，以及這項(xiàng)工作和其他作業(yè)之間的聯(lián)系。該層面包含價(jià)值鏈中每項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因和績效衡量指標(biāo)信息，對(duì)了解和改善作業(yè)績效非常有用?？冃Ш饬恐笜?biāo)包括衡量一項(xiàng)作業(yè)效率，完成一項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間以及完成工作的質(zhì)量指標(biāo)。每一項(xiàng)作業(yè)都會(huì)影響流程的下一個(gè)作業(yè)的績效，因此，一項(xiàng)作業(yè)的績效衡量指標(biāo)將成為下一個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是作業(yè)發(fā)生的原因，決定了完成一項(xiàng)作業(yè)需投入多少工作量。成本動(dòng)因包括和作業(yè)鏈前段作業(yè)績效有關(guān)的因素，也包括本作業(yè)內(nèi)部的因素。通過成本動(dòng)因分析可以找出導(dǎo)致不必要作業(yè)產(chǎn)生的因素，減少完成作業(yè)所需投入的時(shí)間和精力，消除不必要的作業(yè)，選擇低成本作業(yè)，盡量共享作業(yè)，重新部署來利用資源，降低成本從而改善績效。

通過作業(yè)成本法的兩個(gè)層面，就研發(fā)支出而言可以根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒀芯颗c開發(fā)過程所耗用的資源歸集到作業(yè)中心，再選用適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因?qū)⒀芯颗c開發(fā)支出分配至產(chǎn)品。利用產(chǎn)品利潤=產(chǎn)品銷售收入-研發(fā)、生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)成本，可以分析出研發(fā)成本對(duì)利潤的影響，某項(xiàng)研發(fā)是否可行，并進(jìn)行客戶價(jià)值定位，選擇目標(biāo)客戶。從流程層面來說，通過作業(yè)成本分析，還可以用來判斷某項(xiàng)作業(yè)是否為“增值作業(yè)”，從而起到衡量研發(fā)內(nèi)部流程的關(guān)鍵活動(dòng)，優(yōu)化研發(fā)內(nèi)部流程的作用，并為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

二、研發(fā)作業(yè)流程及資源耗費(fèi)

（一）確定研發(fā)作業(yè)

企業(yè)研發(fā)是一個(gè)系統(tǒng)工程，服從于企業(yè)戰(zhàn)略，平衡計(jì)分卡是一種較完善的戰(zhàn)略執(zhí)行工具，平衡計(jì)分卡的要求下，應(yīng)對(duì)客戶價(jià)值進(jìn)行定位，產(chǎn)品投入市場(chǎng)后，需進(jìn)行客戶滿意度調(diào)查。平衡計(jì)分卡要求作業(yè)的實(shí)施需要由能理解企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)并具備執(zhí)行能力的員工來完成研發(fā)的內(nèi)部流程，要求對(duì)員工進(jìn)行戰(zhàn)略意識(shí)及技能培訓(xùn)及溝通。

根據(jù)平衡計(jì)分卡的要求，研發(fā)作業(yè)流程分以下幾個(gè)步驟：1、客戶價(jià)值定位作業(yè)：對(duì)客戶需求進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查、分析項(xiàng)目的可行性、提出產(chǎn)品開發(fā)建議書；2、研發(fā)內(nèi)部流程作業(yè)：大致可分為：（1）產(chǎn)品概念開發(fā)，包括確定設(shè)計(jì)方案，制定設(shè)計(jì)文件；（2）產(chǎn)品實(shí)體開發(fā)，包括購買品原材料、元器，設(shè)計(jì)產(chǎn)品實(shí)體，試制產(chǎn)品，測(cè)試產(chǎn)品性能；（3）研發(fā)成果驗(yàn)收，即評(píng)審鑒定成果；3、對(duì)客戶滿意度進(jìn)行調(diào)查；4、研發(fā)人員與組織學(xué)習(xí)成長作業(yè)，包括戰(zhàn)略意識(shí)及技能培訓(xùn)作業(yè)，經(jīng)驗(yàn)交流與溝通，該項(xiàng)作業(yè)貫穿于其他各作業(yè)之中。

（二）研發(fā)資源耗用歸集

根據(jù)平衡計(jì)分卡四個(gè)維度的要求，研發(fā)活動(dòng)消耗的資源除了應(yīng)包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)，資料翻譯費(fèi)，從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用，在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)，專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用、專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)、研發(fā)成果的論證、評(píng)審驗(yàn)收費(fèi)用之外，還應(yīng)包括研發(fā)項(xiàng)目客戶需求及客戶滿意度調(diào)研費(fèi)用，以及研發(fā)人員的培訓(xùn)費(fèi)用。

三、研發(fā)作業(yè)成本賬務(wù)處理

進(jìn)行作業(yè)成本法賬務(wù)處理需要把企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃分為各個(gè)作業(yè)，其中包括研發(fā)作業(yè)。作業(yè)成本法產(chǎn)品研發(fā)會(huì)計(jì)處理首先需設(shè)置會(huì)計(jì)科目。作業(yè)成本法成本歸集過程是：資源——作業(yè)——成本對(duì)象，設(shè)置“作業(yè)成本”一級(jí)科目，相當(dāng)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的“生產(chǎn)成本”。作業(yè)成本法是貫穿各部門的成本歸集，研發(fā)作業(yè)涉及的部門大致有市場(chǎng)調(diào)研部門，研發(fā)部門，生產(chǎn)部門，人力資源培訓(xùn)部門，根據(jù)成本資源消耗的部門設(shè)置一級(jí)明細(xì)科目，例如：“作業(yè)成本——市場(chǎng)調(diào)研部門”，并在此明細(xì)賬下根據(jù)消耗的資源名稱設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，例如“作業(yè)成本——市場(chǎng)調(diào)研部——應(yīng)付員工薪酬”。

各成本中心發(fā)生的成本要分配到在該中心發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)，根據(jù)作業(yè)的名稱在“作業(yè)成本”下設(shè)置二級(jí)科目，例如在市場(chǎng)調(diào)研部門有為研發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行的市場(chǎng)調(diào)查作業(yè)，有對(duì)已銷售A產(chǎn)品進(jìn)行的調(diào)查作業(yè)，可設(shè)置二級(jí)科目：“作業(yè)成本——產(chǎn)品研發(fā)市場(chǎng)調(diào)查”、“作業(yè)成本——A產(chǎn)品市場(chǎng)調(diào)查”。

研發(fā)各項(xiàng)作業(yè)服務(wù)于研發(fā)對(duì)象，根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的名稱設(shè)置二級(jí)科目，“作業(yè)成本——研發(fā)項(xiàng)目”賬戶表示的是對(duì)研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行歸集的項(xiàng)目，通過這個(gè)賬戶可以反映在研發(fā)的價(jià)值鏈上所發(fā)生的與研發(fā)直接有關(guān)的各項(xiàng)成本。例如有兩項(xiàng)產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目A和研發(fā)項(xiàng)目B，則設(shè)置“作業(yè)成本——研發(fā)項(xiàng)目A”，“研發(fā)項(xiàng)目B”明細(xì)科目。作業(yè)成本在各項(xiàng)作業(yè)歸集后，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，進(jìn)入各研發(fā)項(xiàng)目。

從“作業(yè)成本——某成本中心”到“作業(yè)成本——某作業(yè)”再到“作業(yè)成本——某研發(fā)項(xiàng)目”，主要在研發(fā)項(xiàng)目中歸集了為該項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)耗用的各項(xiàng)成本。

為說明作業(yè)成本法賬務(wù)處理舉例如下：假設(shè)目前有甲乙兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，市場(chǎng)調(diào)研部為甲乙產(chǎn)品研發(fā)和A產(chǎn)品做市場(chǎng)調(diào)研，市場(chǎng)調(diào)查人員的工資薪酬最終要?dú)w集到甲乙產(chǎn)品研發(fā)作業(yè)成本中，其核算過程如下：

1.市場(chǎng)調(diào)研部工資薪酬核算

2.將在市場(chǎng)調(diào)研部耗費(fèi)的人力成本結(jié)轉(zhuǎn)至在該部門發(fā)生的作業(yè)中。市場(chǎng)調(diào)查部門的員工如果當(dāng)期的工作全部為產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查，則將工資薪酬全部計(jì)入該項(xiàng)作業(yè)。

如果進(jìn)行了前述兩項(xiàng)市場(chǎng)調(diào)研作業(yè)，則以市場(chǎng)調(diào)研人員為不同作業(yè)花費(fèi)的工作量作為資源動(dòng)因進(jìn)行分配：

3.將在產(chǎn)品研發(fā)市場(chǎng)調(diào)查作業(yè)中歸集的工資薪酬成本歸集到甲乙兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目中。若產(chǎn)品研發(fā)市場(chǎng)調(diào)查全部服務(wù)于研發(fā)項(xiàng)目A，則會(huì)計(jì)分錄為：

若該市場(chǎng)調(diào)研作業(yè)為A、B兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行，則以各項(xiàng)目上花費(fèi)的調(diào)查時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配

其他的作業(yè)消耗資源也可以通過相同的步驟進(jìn)行歸集分配，這樣能反映各個(gè)成本中心資源的消耗以及每項(xiàng)作業(yè)消耗資源的情況，最終能反映出各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目消耗作業(yè)以及消耗資源的情況。通過這些賬務(wù)處理反映出來的信息可以為作業(yè)管理提供依據(jù)。

[1]我國研發(fā)支出的成本化研究——一個(gè)基于上市公司作業(yè)成本法的案例啟示.潘飛，童衛(wèi)華，楊慧輝.財(cái)經(jīng)研究.2004.4.

[2]平衡計(jì)分卡的致勝方略：戰(zhàn)略中心型組織.羅伯特·卡普蘭.戴維·諾頓.中國人民大學(xué)出版社.2008年10月.

[3]作業(yè)管理的第一本書.彼得·特尼.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006.6.