對(duì)審計(jì)重要性及其運(yùn)用的思考

李艷平

審計(jì)重要性是現(xiàn)代審計(jì)理論中的一個(gè)重要概念，科學(xué)合理地設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)進(jìn)步。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜。同時(shí)，審計(jì)也受到時(shí)間和成本的限制，為了提高審計(jì)效率，很難做到詳細(xì)審計(jì)。在現(xiàn)代廣泛運(yùn)用審計(jì)抽樣的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若做出抽樣決策，不能不涉及重要性問題。在開展審計(jì)工作中，審計(jì)重要性的運(yùn)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，對(duì)于提高審計(jì)工作效率、確保審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

2012年1月1日起，我國(guó)正式實(shí)施了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則體系。在本次準(zhǔn)則修訂中，原注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)《重要性》的相關(guān)要求體現(xiàn)在了第1221號(hào)《計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》和第1251號(hào)《評(píng)價(jià)審計(jì)過程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》中，并賦予了新的涵義和要求。

一、對(duì)審計(jì)重要性涵義的理解

1.強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求

新準(zhǔn)則第1221號(hào)沒有直接給出重要性的定義，而是給出了理解財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)中重要性水平概念的三個(gè)要點(diǎn)。

第一，如果合理預(yù)期錯(cuò)報(bào)（包括漏報(bào)）單獨(dú)或匯總起來可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是重大的。

第二，對(duì)重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯(cuò)報(bào)的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響。影響重要性判斷的因素是多方面的，不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。這個(gè)特定的環(huán)境包括企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、所處的行業(yè)、所處的會(huì)計(jì)期間等，例如，某一錯(cuò)報(bào)金額對(duì)某個(gè)企業(yè)是重要的，而對(duì)另一個(gè)企業(yè)來說就是不重要的。并且重要性的判斷還會(huì)因時(shí)間的變遷和客戶的差異而不同。

第三，判斷某事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是否重大，是在考慮財(cái)務(wù)報(bào)表使用者整體共同的財(cái)務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯(cuò)報(bào)對(duì)個(gè)別報(bào)表使用者可能產(chǎn)生的影響。這個(gè)要點(diǎn)尤其值得關(guān)注，它意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必考慮個(gè)別報(bào)表使用者的特殊信息需求，也不負(fù)責(zé)識(shí)別只影響個(gè)別使用者決策的錯(cuò)報(bào)。在確定重要性水平之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者以及對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的共同信息需求，股東、債權(quán)人的信息需求通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。

2.實(shí)際執(zhí)行的重要性水平

新準(zhǔn)則第1221號(hào)提出的一個(gè)非常重要的新概念，就是“實(shí)際執(zhí)行的重要性水平”。從新準(zhǔn)則給出的定義來看，實(shí)際執(zhí)行的重要性主要是為了在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)并累積錯(cuò)報(bào)，合理保證未更正錯(cuò)報(bào)和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)不超過事先確定的重要性水平而提出來的。實(shí)際執(zhí)行的重要性概念的提出，一方面符合審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行逐步推進(jìn)的特點(diǎn)，另一方面又能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一定的“安全邊際”，體現(xiàn)了職業(yè)謹(jǐn)慎的要求。對(duì)于實(shí)際執(zhí)行重要性概念的理解，應(yīng)把握如下幾點(diǎn)：第一，實(shí)際執(zhí)行的重要性是在相應(yīng)的重要性水平的基礎(chǔ)上確定的，其金額應(yīng)低于相應(yīng)的重要性水平。第二，重要性水平是從報(bào)表使用者的角度來界定的，報(bào)表使用者及其信息需求不發(fā)生變化，重要性水平一般不應(yīng)調(diào)整，而實(shí)際執(zhí)行的重要性則是從審計(jì)的角度來加以界定的，它受注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平的影響，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平越高，實(shí)際執(zhí)行的重要性一般定得越低。第三，實(shí)際執(zhí)行的重要性可以是一個(gè)金額也可以是多個(gè)金額。第四，新準(zhǔn)則要求報(bào)表層次的重要性水平必須確定，第二層次的重要性水平可以選擇確定，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定相應(yīng)的實(shí)際執(zhí)行的重要性，這表明實(shí)際執(zhí)行的重要性水平也分為兩個(gè)層次，報(bào)表整體層次和各認(rèn)定層次，整體層次的實(shí)際執(zhí)行重要性是必須確定的，第二層次的實(shí)際執(zhí)行重要性的確定是有選擇性的。

二、審計(jì)重要性的運(yùn)用需要職業(yè)判斷

對(duì)審計(jì)重要性水平的界定和運(yùn)用涉及大量的專業(yè)判斷，是審計(jì)實(shí)務(wù)中公認(rèn)的難點(diǎn)問題。

在新準(zhǔn)則第1221號(hào)中，規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性的確定屬于職業(yè)判斷，受注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的認(rèn)識(shí)的影響”。就審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出下列假定是合理的：（1）擁有經(jīng)營(yíng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)方面的適當(dāng)知識(shí)，并有意愿認(rèn)真研究財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息；（2）理解財(cái)務(wù)報(bào)表是在運(yùn)用重要性水平基礎(chǔ)上編制、列報(bào)和審計(jì)的；（3）認(rèn)可建立在對(duì)估計(jì)和判斷的應(yīng)用以及對(duì)未來事項(xiàng)的考慮的基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)計(jì)量具有固有的不確定性；（4）依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息作出合理的經(jīng)濟(jì)決策。這些假定實(shí)際上將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的對(duì)象進(jìn)一步限定在成熟、理性的報(bào)表使用者范圍內(nèi)，例如機(jī)構(gòu)投資者、財(cái)務(wù)分析師等，從而擴(kuò)大了報(bào)表使用者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，評(píng)價(jià)識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)的影響，以及未更正錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)意見的影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用重要性概念。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)認(rèn)為重大的錯(cuò)報(bào)金額作出判斷。

實(shí)際執(zhí)行的重要性水平一般將相應(yīng)的重要性水平乘以一個(gè)折扣比例來加以確定，兩個(gè)層次的實(shí)際執(zhí)行重要性水平，往往會(huì)應(yīng)用同樣的折扣比例區(qū)間。IAASB官方指南給出的參考比例是60%~85%，有的實(shí)務(wù)界人士認(rèn)為該比例為25%~50%。由于審計(jì)重要性確定需要職業(yè)判斷，因此，確定實(shí)際執(zhí)行重要性水平所使用的折扣比例區(qū)間應(yīng)考慮執(zhí)業(yè)環(huán)境、事務(wù)所類型、客戶組合等因素的影響，從而進(jìn)行職業(yè)判斷和選擇。在特定的審計(jì)業(yè)務(wù)中具體應(yīng)該使用哪一個(gè)折扣比例，則主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，就越應(yīng)該選擇接近區(qū)間下限的折扣比例。

三、審計(jì)重要性的運(yùn)用

1.計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)對(duì)重要性的確定

在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。新準(zhǔn)則第1221號(hào)對(duì)于重要性水平的層次做出了新的規(guī)定。原準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重要性，新準(zhǔn)則中雖仍然將重要性水平劃分為兩個(gè)層次，但正如前面所述，新準(zhǔn)則將重要性水平劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和特定交易類別、賬戶余額和列報(bào)層次。從表述上來看，“財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次”意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表及其附注在內(nèi)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表；“認(rèn)定層次重要性水平”意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要為特定的交易類別、賬戶余額或列報(bào)確定重要性水平，還要為不同的“認(rèn)定”確定重要性水平，而這顯然是不現(xiàn)實(shí)的，因而在新準(zhǔn)則中不再使用。這樣就使得兩個(gè)層次的重要性水平更為合理和清晰。

對(duì)于報(bào)表整體層次的重要性水平，仍然將“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取弊鳛榇_定整體層次重要性水平的基本方法。根據(jù)國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的官方解釋，基準(zhǔn)乘以百分比只是確定了一個(gè)計(jì)算整體層次重要性水平的起點(diǎn)，并不意味著整體層次的重要性水平可以通過這樣簡(jiǎn)單的計(jì)算而得出。

對(duì)于特定交易類別、賬戶余額或列報(bào)的重要性水平，也就是第二層次的重要性水平，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南也有值得關(guān)注的重要變化。只有當(dāng)存在一個(gè)或多個(gè)特定類別的交易、賬戶余額或列報(bào)，其發(fā)生的錯(cuò)報(bào)金額合理預(yù)期可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平。是否需要確定第二層次的重要性水平取決于報(bào)表的主要使用者是否會(huì)高度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定項(xiàng)目及其披露，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中存在特定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

2.評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)影響時(shí)對(duì)重要性的運(yùn)用

在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響以及與管理層和治理層溝通錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)時(shí)，錯(cuò)報(bào)被明確分為三類，即事實(shí)錯(cuò)報(bào)、判斷錯(cuò)報(bào)和推斷錯(cuò)報(bào)。不管錯(cuò)報(bào)是事實(shí)錯(cuò)報(bào)、判斷錯(cuò)報(bào)或推斷錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均須累積，除非錯(cuò)報(bào)明顯微小。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)過程中累積的錯(cuò)報(bào)已接近相應(yīng)的重要性水平，或者考慮到錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)或發(fā)生的環(huán)境，最終的錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)有可能超過相應(yīng)的重要性水平，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須及時(shí)考慮是否需要修改總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須及時(shí)與管理層溝通審計(jì)過程中累積的所有錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)要求管理層更正所有已識(shí)別的錯(cuò)報(bào)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做的事情。這樣有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層盡早消除分歧、達(dá)成一致，同時(shí)還有助于消除未來審計(jì)中未更正錯(cuò)報(bào)超過重要性水平的風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，與治理層逐項(xiàng)溝通重大的未更正錯(cuò)報(bào)，獲取管理層和治理層認(rèn)為未更正錯(cuò)報(bào)不重大的書面聲明，在新準(zhǔn)則中也均已成為正式的、明確的要求。

在評(píng)價(jià)尚未更正錯(cuò)報(bào)的影響時(shí)，在評(píng)價(jià)已識(shí)別的錯(cuò)報(bào)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)重要性水平進(jìn)行必要的調(diào)整。

總之，審計(jì)實(shí)務(wù)中的每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，雖然在審計(jì)環(huán)境、審計(jì)資源、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本等方面都有所不同，但是無論何種審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)重要性的運(yùn)用應(yīng)該是審計(jì)過程中貫穿始終的重要原則之一，審計(jì)重要性原則能否得到有效地貫徹執(zhí)行，將直接關(guān)系到審計(jì)工作效率的提高和審計(jì)資源的節(jié)約，更關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的提升。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)卮_定和運(yùn)用重要性水平，才能實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)。

[1]李勤單.審計(jì)重要性之簡(jiǎn)述[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2012（1）：131-132.

[2]陳波，楊欣.審計(jì)重要性水平的界定與運(yùn)用探析——基于新審計(jì)準(zhǔn)則[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2011（11）：57-59.

[3]邵林.審計(jì)重要性應(yīng)用研究[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合（上），2011（4）：91-92.