后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)作業(yè)核算模式探討——以陜南漢中為例

陜西理工學(xué)院 任穎潔

陜西理工學(xué)院 任穎潔

一、后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)模式應(yīng)用背景

（一）國(guó)外應(yīng)用研究 作業(yè)核算模式在國(guó)外的研究主要開始于美國(guó)的科勒（E.Kohler）教授，他在1941年發(fā)表的《會(huì)計(jì)論壇》中提出了“作業(yè)賬戶的“的概念，闡述了作業(yè)賬戶與會(huì)計(jì)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)的概念，認(rèn)為作業(yè)賬戶就是會(huì)計(jì)的總賬戶，作業(yè)會(huì)計(jì)就是責(zé)任會(huì)計(jì)。隨后的喬治.斯托布斯（George JStoubtus）教授從概念的角度對(duì)作業(yè)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)、作業(yè)等進(jìn)行了分析和探討，明確會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為決策提供服務(wù)，為決策人提供提供有用的信息，主要反映在1971年出版的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》和1988年出版的《服務(wù)于決策的作業(yè)成本計(jì)算—決策有用性框架中的成本會(huì)計(jì)》兩部著作中，奠定了作業(yè)會(huì)計(jì)的理論框架，在學(xué)術(shù)界引起了很大的反響。80年代，西方學(xué)者開始關(guān)注適時(shí)制（JIT）下的成本管理思想，對(duì)傳統(tǒng)的成本核算提出了質(zhì)疑，認(rèn)為傳統(tǒng)的成本核算思想偏離了成本管理的目標(biāo)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息，需要對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面的改革，主要代表人物有：羅伯特卡普蘭、約翰遜、卡普蘭，喬治福斯特和霍恩格倫，相應(yīng)的代表文獻(xiàn)為1983年”評(píng)價(jià)制造行為“、1987年《相關(guān)性消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》和《成本會(huì)計(jì)消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》中。其中卡普蘭和霍恩格倫將以前喬治.斯托布斯（George JStoubtus）的作業(yè)會(huì)計(jì)向前推進(jìn)了一步，使更具有操作性。隨后的詹姆斯A布林遜（James Brimson）和哈佛大學(xué)的庫(kù)伯、卡普蘭教授等學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究，使作業(yè)成本法更加成熟和完善，主要體現(xiàn)在詹姆斯A布林遜（James Brimson）1991年編著的《作業(yè)會(huì)計(jì)：以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算法》和哈佛大學(xué)的庫(kù)伯、卡普蘭教授等編輯的《推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：分析到行動(dòng)》兩部著作中。

（二）國(guó)內(nèi)應(yīng)用研究 我國(guó)是從80年代后期開始研究物流，最初是以陳平等人為代表的針對(duì)物流的服務(wù)與營(yíng)銷的關(guān)系研究，隨后是以張宇航等人為代表對(duì)物流技術(shù)、戰(zhàn)略規(guī)劃的研究，到20世紀(jì)90年代后期開始了以余緒纓等人為代表的應(yīng)用研究，也是國(guó)內(nèi)第一次創(chuàng)新性地提出了作業(yè)成本核算方法的會(huì)計(jì)核算研究，余緒纓在1997年針對(duì)柔性化的企業(yè)環(huán)境和“顧客化生產(chǎn)”發(fā)表了《會(huì)計(jì)研究》一文，系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法的管理理論和核算方法。隨后1999年開始了以王平心為代表的作業(yè)成本法的應(yīng)用實(shí)踐方面的研究探索，考慮作業(yè)成本法應(yīng)用于制造型企業(yè)的可行性研究。對(duì)服務(wù)行業(yè)的研究主要反映在《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》一文，論證了作業(yè)成本應(yīng)用于服務(wù)行業(yè)的可行性。隨著技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展，學(xué)者開始關(guān)注物流的成本核算與控制研究，如2000年歐佩玉、王平心的價(jià)值工程下的作業(yè)分析模型，2005年錢英的作業(yè)成本法下的引導(dǎo)模型和選擇流程，2006年周美榮的物流成本計(jì)算模型，2007羅宇潔提出了信息化下的作業(yè)成本核算方法，即不但可以獲得精確的信息，還可以優(yōu)化企業(yè)的物流活動(dòng)。

綜上所述，從國(guó)內(nèi)外對(duì)成本核算的相關(guān)研究和作業(yè)成本的應(yīng)用層次上講，沒(méi)有對(duì)物流成本的核算范圍作具體規(guī)定。宏觀物流與微觀物流、物流企業(yè)的物流與制造企業(yè)的物流沒(méi)有做具體的劃分，反映到提供信息作出決策、核算方式上自然不同。從國(guó)外的應(yīng)用層面看，國(guó)外的流成本核算模式ABC已經(jīng)進(jìn)入實(shí)證分析研究階段，應(yīng)用由最初的制造業(yè)擴(kuò)展到金融、保險(xiǎn)、郵政、醫(yī)療、商品批發(fā)等服務(wù)行業(yè)。70%企業(yè)使用了作業(yè)成本管理核算模式，但卻沒(méi)有針對(duì)地方的區(qū)位條件和基礎(chǔ)條件，結(jié)合地方企業(yè)的特點(diǎn)做出作業(yè)成本的具體核算方式。從國(guó)內(nèi)應(yīng)用層面看，國(guó)內(nèi)ABC應(yīng)用還處在初級(jí)階段，除大企業(yè)外，大都是圍繞著以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本核算來(lái)進(jìn)行，很少?gòu)恼麄€(gè)企業(yè)成本管理的角度去規(guī)劃推行應(yīng)用。涉及到具體的案例研究、落實(shí)到具體的企業(yè)更是少之又少。本文即是結(jié)合后發(fā)地區(qū)如漢中的區(qū)位條件和基礎(chǔ)條件，從微觀層面對(duì)漢中第三方物流企業(yè)進(jìn)行調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，針對(duì)目前第三方物流企業(yè)傳統(tǒng)成本核算方法的固有缺陷和信息失真現(xiàn)象，及后發(fā)地區(qū)引進(jìn)大物流企業(yè)核算軟件的不足及不相容性，提出適合后發(fā)地區(qū)物流經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作業(yè)核算方式.

二、后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)與作業(yè)模式融合分析

（一）后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)特點(diǎn) 后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)普遍存在規(guī)模偏小，業(yè)務(wù)功能偏少，作業(yè)劃分簡(jiǎn)單，小而全，重復(fù)建設(shè)的現(xiàn)象。以陜南漢中為例，目前漢中地區(qū)物流企業(yè)的基本情況為：物流企業(yè)有61家，大型物流企業(yè)有5家，大部分物流企業(yè)屬于中小物流企業(yè)，規(guī)模比較小，有的是從制造型企業(yè)分化出來(lái)，有的是從原來(lái)的貨運(yùn)部、儲(chǔ)運(yùn)部轉(zhuǎn)化而來(lái)，55%以運(yùn)輸為主，35%以倉(cāng)儲(chǔ)為主，10%從事提供綜合性服務(wù)的物流企業(yè)，以前兩類居多。

（二）后發(fā)地區(qū)第三物流企業(yè)與作業(yè)核算模式融合 隨著政策的日益完善與技術(shù)的不斷進(jìn)步，后發(fā)地區(qū)的物流業(yè)得到了快速的發(fā)展，同時(shí)帶來(lái)了服務(wù)質(zhì)量的提高和服務(wù)品種的多樣化。原來(lái)大批量小品種的物流服務(wù)已不能適應(yīng)客戶日新月異的變化，“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”一去不復(fù)返，逐漸成形了小批量，多品種的物流服務(wù)，為了適應(yīng)這一變化，后發(fā)地區(qū)的物流企業(yè)需要不斷地轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)理念，優(yōu)化功能服務(wù)流程，產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也隨之發(fā)生了變化，作業(yè)成本核算方式成為物流企業(yè)規(guī)劃物流流程的需要。同時(shí)也迎合了作業(yè)成本法核算的復(fù)雜性和客戶標(biāo)新立異的變化。表現(xiàn)在：

（1）客戶與物流企業(yè)簽訂的合同各異。實(shí)際的操作中，近年來(lái)簽訂的物流服務(wù)合同幾乎沒(méi)有完全一樣的服務(wù)合同，客戶的要求標(biāo)新立異，有注重產(chǎn)品或服務(wù)及時(shí)性安全性的、有追求物流服務(wù)的深加工包裝性、有追求信息服務(wù)的協(xié)調(diào)性、流程的合理化的等等。說(shuō)明目前漢中物流企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)個(gè)性化很高，這與作業(yè)成本法多樣化的服務(wù)要求不謀而合。

（2）物流企業(yè)間接費(fèi)用在總成本中所占比重逐漸提高。隨著后發(fā)地區(qū)物流市場(chǎng)業(yè)務(wù)的日益擴(kuò)大化，客戶需求日益多樣化，物流企業(yè)的間接費(fèi)用逐漸提高，間接性物流費(fèi)用包括的項(xiàng)目越來(lái)越多、也很廣，如按客戶或服務(wù)合同為成本計(jì)算對(duì)象，運(yùn)輸作業(yè)中發(fā)生的駕駛司機(jī)的工資、福利、車輛消耗的燃油、輪胎、潤(rùn)滑油等、裝卸搬運(yùn)作業(yè)中車輛的營(yíng)運(yùn)、維護(hù)、裝卸、搬運(yùn)、升降設(shè)備的折舊；倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)中的倉(cāng)庫(kù)折舊、設(shè)備維修、水電、倉(cāng)儲(chǔ)信息系統(tǒng)的開發(fā)與管理等都屬于間接費(fèi)用，而歸結(jié)于訂單或服務(wù)的直接包裝、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的材料和人工很少，這與作業(yè)成本法下條件之一：要求間接成本比重很大不謀而合。

（3）作業(yè)核算模式的應(yīng)用將解決后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)難的問(wèn)題。物流市場(chǎng)產(chǎn)品的定價(jià)一直以來(lái)困擾著物流業(yè)主，由于沒(méi)有一個(gè)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，加上物流企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)本身具有無(wú)形性、瞬時(shí)性、多樣性的特點(diǎn)，產(chǎn)品的成本構(gòu)成本來(lái)就比較復(fù)雜，決定了產(chǎn)品的定價(jià)難問(wèn)題，如按照傳統(tǒng)的成本核算方法，往往會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品的不合理定價(jià)。比如批量小、科技含量較高的產(chǎn)品成本往往被低估，而那些批量大、科技含量低的產(chǎn)品常常被高估，原因就在于傳統(tǒng)成本法采用單一標(biāo)準(zhǔn)，而作業(yè)成本法以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，即為不同作業(yè)耗費(fèi)選擇相應(yīng)的成本動(dòng)因來(lái)向產(chǎn)品分配費(fèi)用。將成本的計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)每一作業(yè)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)，準(zhǔn)確地計(jì)算每一客戶的服務(wù)成本，企業(yè)從中獲得準(zhǔn)確的成本信息。

三、后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)作業(yè)模式核算思路

（一）建立后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)成本核算模型 根據(jù)后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)的特點(diǎn)及與作業(yè)成本結(jié)合的思想，按照作業(yè)成本法（ABC）的實(shí)施步驟，產(chǎn)品或物流服務(wù)的成本由兩大部分構(gòu)成，一是直接成本，二是間接成本，直接成本包括直接材料成本和直接人工成本。分別由以下公式得到：

某產(chǎn)品或物流服務(wù)的直接材料成本=產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量×單位材料成本

某產(chǎn)品或物流服務(wù)的直接人工成本=產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量×人工工時(shí)

間接經(jīng)營(yíng)成本即作業(yè)成本，是指企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的應(yīng)由產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的，但是又不能直接計(jì)入各個(gè)產(chǎn)品的有關(guān)費(fèi)用，包括各個(gè)作業(yè)中心為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的人員工資和福利費(fèi)用、修理費(fèi)用、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等。

計(jì)算公式與核算模型如下：

某產(chǎn)品或物流服務(wù)的間接成本按以下順序進(jìn)行歸集和分配：

分析和確定資源；

建立資源成本庫(kù)；

分析和確定作業(yè)；

建立物流作業(yè)中心；

確定資源動(dòng)因，分配資源耗費(fèi)至作業(yè)成本庫(kù)；

確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本至產(chǎn)品；

數(shù)據(jù)建模具體物流成本核算模式。

具體模式及其符號(hào)含義如下所示：

其中：

M表示產(chǎn)品或物流服務(wù)；

N表示作業(yè)；

S表示資源；

c=（c1，c2c3… cm）；

T表示物流產(chǎn)品或服務(wù)成本；

Bij表示i產(chǎn)品（服務(wù)）消耗j作業(yè)數(shù)的比例（i=1-n）；

Ej表示j作業(yè)消耗的資源費(fèi)用（j=1-n）。

（二）建立反映后發(fā)地區(qū)第三方物流特點(diǎn)的成本核算系統(tǒng) 根據(jù)陜南漢中物流網(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)字，從物流的服務(wù)功能看，漢中物流企業(yè)目前的物流狀況是運(yùn)輸占55%，倉(cāng)儲(chǔ)占25%，配送占15%，信息服務(wù)占5%，物流服務(wù)主要集中于干線運(yùn)輸，市內(nèi)配送，其次是倉(cāng)儲(chǔ)，功能比較單一，物流的系統(tǒng)設(shè)計(jì)和物流信息管理、增值性、現(xiàn)代化的綜合性服務(wù)尚未成型，物流的外包幾乎集中在傳統(tǒng)的物流項(xiàng)目上，85%的收益也是來(lái)之這些基礎(chǔ)性的服務(wù)，功能需求的層次相對(duì)較低，加上軟件引進(jìn)成本很高，引進(jìn)后又不能迅速與企業(yè)的流程和人員的操作結(jié)合，短期內(nèi)效益甚微，造成了目前漢中物流市場(chǎng)信息系統(tǒng)的缺乏，反映在成本核算上仍然是傳統(tǒng)的核算模式，在功能服務(wù)上與東部沿海地帶還有很大差距。因此急需一種結(jié)合地方企業(yè)實(shí)際的反映地方物流特點(diǎn)的成本核算系統(tǒng)，作業(yè)成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建適應(yīng)了這一需求。

（三）動(dòng)態(tài)反映產(chǎn)品或服務(wù)的成本構(gòu)成狀況 物流企業(yè)的一個(gè)最大的特點(diǎn)就是間接費(fèi)用的分?jǐn)倖?wèn)題，隨著物流市場(chǎng)的擴(kuò)大，計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、自動(dòng)化水平的提高，承接業(yè)務(wù)的多樣化，間接費(fèi)用日益增大的狀況，傳統(tǒng)的單一核算模式已不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)產(chǎn)品或物流服務(wù)的實(shí)際成本，而陸續(xù)與原有會(huì)計(jì)核算軟件接軌的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，由于缺乏物流作業(yè)劃分的動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)與資源劃分標(biāo)準(zhǔn)，失去提供產(chǎn)品或服務(wù)信息的準(zhǔn)確性，使需要物流信息進(jìn)行投資決策的利益人無(wú)所適從。且與制造企業(yè)、供應(yīng)商業(yè)務(wù)往來(lái)上不能動(dòng)態(tài)地反映產(chǎn)品信息和服務(wù)信息。基于后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)目前存在普遍規(guī)模比較小，核算軟件缺乏，承接業(yè)務(wù)頻繁的狀況，應(yīng)設(shè)計(jì)適應(yīng)后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)成本管理的成本核算軟件，動(dòng)態(tài)地反映產(chǎn)品或服務(wù)的成本構(gòu)成狀況。核算主要流程由以下部分構(gòu)成：

（1）構(gòu)建資源與作業(yè)成本中心。根據(jù)作業(yè)成本的核算原理及后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)的特點(diǎn)合理地劃分作業(yè)中心，構(gòu)建資源成本庫(kù)，確定成本動(dòng)因，即資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，便于作業(yè)成本的歸集與分配，確定最終物流產(chǎn)品或服務(wù)成本；根據(jù)作業(yè)成本核算模型構(gòu)建作業(yè)成本的系統(tǒng)軟件，進(jìn)行物流產(chǎn)品或服務(wù)成本的核算。

（2）確定成本歸集的路徑進(jìn)行成本核算。根據(jù)后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)資源性質(zhì)，直接性的資源選擇成本核算對(duì)象直接歸集，間接性成本采用作業(yè)成本核算向物流核算對(duì)象進(jìn)行過(guò)渡。根據(jù)物流產(chǎn)品或服務(wù)核算對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，以資源動(dòng)因或成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)進(jìn)行物流產(chǎn)品或服務(wù)成本的最終核算。

［1］余緒纓：《會(huì)計(jì)理論與現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版。

［2］王平心、張楓、于洪濤：《傳統(tǒng)成本法問(wèn)題研究》，《西安交通大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)）》2000年第9期。

［本文獲陜西理工學(xué)院校級(jí)基金（SLGKY10-36）與陜西省教育廳廳級(jí)項(xiàng)目（11j k0125）資助］