可供出售金融資產(chǎn)減值會計(jì)核算

中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 徐 揚(yáng)

按照投資種類的不同，可供出售金融資產(chǎn)可分為可供出售股票投資和可供出售債券投資兩類。根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目對其減值進(jìn)行專門核算。本文從可供出售股票投資與可供出售債券投資兩方面對可供出售金融資產(chǎn)減值的會計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、可供出售股票投資減值損失的確定：初始投資成本與可收回金額孰低法

（一）選擇初始投資成本的理由 選擇初始投資成本而不是可供出售股票投資減值前的賬面價(jià)值，作為可供出售股票投資減值損失的確定基礎(chǔ)，原因在于可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量屬性的選擇。正常情況下，可供出售股票投資采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此在進(jìn)行減值測試時(shí)，可供出售股票投資的賬面價(jià)值中已包含了取得該股票投資后公允價(jià)值變動(dòng)的影響。一般而言，按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定了九種金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。如果資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售股票投資出現(xiàn)其中任意情況，就表明其公允價(jià)值已失去公允性，之前記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額全部轉(zhuǎn)銷，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，剩余的減值額為應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）選擇可收回金額的理由 可收回金額為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。因此，判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，考慮的是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即可收回金額?？墒栈亟痤~是“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者”。對可供出售股票投資而言，確定預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值存在兩個(gè)難題：一是可供出售股票投資沒有明確的投資期限，難以確定其未來期間現(xiàn)金流量的折現(xiàn)期。二是當(dāng)股票價(jià)格持續(xù)下跌、存在減值跡象時(shí)，難以恰當(dāng)預(yù)計(jì)股票市價(jià)的未來走勢。所以，可供出售股票投資未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值難以確定，而其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額容易取得，將它作為可收回金額，符合現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量進(jìn)行可靠計(jì)量的要求。

［例1］A公司2009年4月1日購入B公司普通股2000股，每股價(jià)格15元，另支付交易費(fèi)用300元。A公司根據(jù)持有目的將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年6月30日，該股票每股市價(jià)上漲為16元。2009年12月31日，該股票每股市價(jià)下跌到13元。2010年上半年，B公司因決策失誤陷入了財(cái)務(wù)困境，股價(jià)急劇下跌，到2010年6月30日股票市價(jià)降為每股5元。A公司如果出售該股票，則需支付交易費(fèi)用200元。該可供出售股票投資出現(xiàn)減值跡象，進(jìn)行減值測試如表1：

表1 單位：元

2010年6月30日確認(rèn)的可供出售股票投資的減值損失為20500元，即當(dāng)日可收回金額9800元與初始投資成本30300元之間差額。

二、可供出售債券投資減值損失的確定：可收回金額與攤余成本孰低法

（一）選擇可收回金額的理由 可供出售債券投資的可收回金額應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中的規(guī)定，在“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”與“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”兩者之間選較高者。可供出售債券投資未來的現(xiàn)金流量主要包括利息和到期收回的本金，現(xiàn)金流量的確定比較容易，主要的困難在于對持有期限的估計(jì)和轉(zhuǎn)讓價(jià)格的估計(jì)，這需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（二）選擇攤余成本的理由 由于可供出售債券投資采用公允價(jià)值進(jìn)行日常的后續(xù)計(jì)量，因而在減值測試時(shí)可供出售債券投資的賬面價(jià)值中包含了取得該債券后公允價(jià)值變動(dòng)的影響，減值測試前的賬面價(jià)值體現(xiàn)了上一期期末的公允價(jià)值，這一公允價(jià)值存在著市場估價(jià)的偏差或水分，公允價(jià)值的急劇下跌不能排除“價(jià)值回歸”的因素。在減值測試時(shí)應(yīng)剔除這一因素的影響，應(yīng)考慮此時(shí)債券的實(shí)際投資成本，即債券在減值測試時(shí)的攤余成本，而不是債券在減值測試時(shí)的賬面價(jià)值，將債券可收回金額低于攤余成本的部分確認(rèn)為減值損失。債券的攤余成本是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失。具體來說：債券攤余成本=可供出售金融資產(chǎn)——某債券（成本）±可供出售金融資產(chǎn)——某債券（利息調(diào)整）+可供出售金融資產(chǎn)——某債券（應(yīng)計(jì)利息）。

［例2］甲公司2009年7月1日購入乙公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的票面利率8%、面值48000元的3年期債券。甲公司付款52118元，其中債券買價(jià)50000元、債券上半年利息1920元（48000×8%×6÷12）、經(jīng)紀(jì)人傭金198元。該債券每年6月30日和12月31日付息，到期一次還本，經(jīng)測算實(shí)際利率是6%。甲公司對該項(xiàng)債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。7月5日，甲公司收到乙公司第一期利息1920元。12月31日，甲公司對乙公司債券計(jì)息，當(dāng)日乙公司債券的公允價(jià)值為49891元。2010年6月30日，甲公司對乙公司債券計(jì)息，并收到購入后的第二期利息。同時(shí)發(fā)現(xiàn)乙公司因投資決策失誤，發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。當(dāng)日，該債券公允價(jià)值下降為28500元。如果當(dāng)日出售，則還需發(fā)生交易費(fèi)用200元；如果繼續(xù)持有，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28100元（只能收到部分本金和利息）。此時(shí)，符合現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的減值跡象的情況，故對其進(jìn)行減值測試如表2：

表2 單位：元

根據(jù)上表可知，甲公司2009年6月30日確認(rèn)的可供出售債券投資的減值損失為21058元，它是當(dāng)日可收回金額28300元與攤余成本49358元的差額，是投資的實(shí)際減值損失額。

三、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

（一）可供出售股票投資的減值損失轉(zhuǎn)回 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)回的減值損失一方面調(diào)整“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額，另一方面記入“資本公積——其他資本公積”科目。由于可供出售股票投資減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)不能計(jì)入當(dāng)期損益，在其減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)，對轉(zhuǎn)回的金額沒有限制，即減值后的可供出售股票投資將來的價(jià)值又高于原初始投資成本時(shí)，除了轉(zhuǎn)回前期已確認(rèn)的減值損失外，還要確認(rèn)公允價(jià)值上升引起的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)。需要注意的是，在確定可供出售股票投資減值轉(zhuǎn)回金額時(shí)，是用當(dāng)期期末的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比較，而不是用可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較。

（二）可供出售債券投資的減值損失轉(zhuǎn)回 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，可供出售債券投資的減值損失轉(zhuǎn)回有金額限制，即不超過原確認(rèn)的減值損失范圍。在具體確定減值損失轉(zhuǎn)回的金額時(shí)，應(yīng)該用當(dāng)期期末的攤余成本與可收回金額相比較，在兩者差額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回的減值損失，一方面調(diào)整“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額或“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額，另一方面沖銷已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。如果減值轉(zhuǎn)回期間的公允價(jià)值上升且超過了原確認(rèn)的減值損失，超過的部分一方面調(diào)整“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目余額，另一方面記入“資本公積——其他資本公積”科目。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。