美國環(huán)境負債會計理論的創(chuàng)新、局限與啟示

許松濤,肖 序

(中南大學商學院,湖南 長沙 410083)

一、引 言

美國的GAAP在對環(huán)境負債的會計規(guī)范上,經(jīng)過30多年的發(fā)展,已初步覆蓋了從或有事項環(huán)境負債到環(huán)境修復負債直至資產(chǎn)棄置義務負債等具體環(huán)境負債領(lǐng)域。但美國審計署GAO(2004)的調(diào)查顯示,企業(yè)在環(huán)境負債的計量上依然缺乏明確系統(tǒng)的準則和指南;企業(yè)未能披露有關(guān)環(huán)境負債的充分信息[1]。那么,美國環(huán)境負債會計規(guī)范體系到底存在哪些不足,影響環(huán)境負債會計理論推進的原因何在?本文旨在對美國環(huán)境負債會計規(guī)范進行梳理,并以FAS 143資產(chǎn)棄置義務會計準則(即現(xiàn)在的ASC410-20)為例,分析該準則對環(huán)境負債會計理論的貢獻及局限性,并據(jù)此提出未來環(huán)境負債會計理論推進的建議。

二、美國環(huán)境負債會計規(guī)范體系

美國對環(huán)境負債的會計規(guī)范,始于1975年財務會計準則委員會 (FASB)發(fā)布的FAS 5《或有事項會計》,隨后美國證監(jiān)會 (SEC)和注冊會計師協(xié)會 (AICPA)亦予以跟進。圖1反映了相關(guān)機構(gòu)對推動環(huán)境負債會計理論上的貢獻。

(一)FAS 5規(guī)范或有事項引起的環(huán)境負債

FAS 5是FASB發(fā)布的第一個適用于環(huán)境負債的準則,其目的是對或有損失的會計處理進行規(guī)范。因企業(yè)環(huán)境損害引起的修復、治理或賠償?shù)攘x務,在計算損失金額時通常存在著金額、履行方式等不確定性,具有 “或有”性質(zhì),使環(huán)境負債的處理適用于FAS 5。

在環(huán)境負債的確認上,FAS5規(guī)定需滿足負債發(fā)生的 “很可能”(Probable)標準時,才予以確認。對于計量,FAS 5本身并未予以明確,而由解釋公告FIN 14規(guī)定,即以估計范圍內(nèi)最有可能的金額計量,也就是最佳估計 (Best estimate)法。

圖1 美國環(huán)境負債會計規(guī)范歷史演進

(二)FAS 5在環(huán)境修復負債中的具體應用

盡管FAS 5和FIN 14適用與環(huán)境負債的會計處理。但企業(yè)普遍存在著以無法滿足FAS 5的確認標準為由,低估或未披露環(huán)境負債[2]。為此,SEC于1993年發(fā)布了SAB 92《或有損失的會計處理與披露》,認為對FAS 5的遵循,應阻止上市公司以單一金額不能被合理估計為由,推遲負債的確認。SAB 92重點集中于超級基金法下的污染場地修復義務負債的會計規(guī)范,如指出潛在責任方(PRP)在處于場地修復調(diào)查/可行性研究完成階段時,其場地清理進程、修復方法和相關(guān)成本應能合理估計。因此,PRP應在此階段確認環(huán)境修復負債。

1996年AICPA發(fā)布了SOP 96-1《環(huán)境修復負債》,依然以FAS 5為框架。SOP 96-1主要對場地污染環(huán)境修復負債,給出可合理估計的判斷基準,要求PRP在收到單邊行政命令、作為PRP參與修復調(diào)查/可行性研究、完成修復調(diào)查/可行性研究、決策記錄的發(fā)布和修復設計到運行維護等階段,分別確認相應的環(huán)境負債,較之SAB 92的規(guī)定有所推進。

(三)FAS 143資產(chǎn)棄置義務負債會計規(guī)范

FAS5、SAB 92和SOP 96-1均是對已發(fā)生的環(huán)境污染或損害引起的環(huán)境負債進行會計規(guī)范。但FASB在2001年發(fā)布的FAS 143,則是對企業(yè)從事獲得、構(gòu)建、開發(fā)和正常使用長期有形資產(chǎn),且因承擔法定的資產(chǎn)棄置義務,即在未來長期有形資產(chǎn)棄置階段的拆除、清理和環(huán)境修復等資產(chǎn)棄置義務負債進行會計規(guī)范。

FAS 143對資產(chǎn)棄置義務負債的確認,未采用FAS5的 “很可能”確認標準。FASB指出,當主體的資產(chǎn)棄置義務已發(fā)生且能合理估計其公允價值時,應確認該負債。FIN 47解釋公告進一步強調(diào),資產(chǎn)棄置義務在履行時間和 (或)方法上的不確定性應作為計量的考慮因素,不影響負債的確認;在資產(chǎn)棄置義務負債的初始計量上,FASB采用了公允價值而非最佳估計法,并指出,期望現(xiàn)值技術(shù)通常是唯一可行的估價技術(shù),用來估計資產(chǎn)棄置義務負債的公允價值,并使用信用調(diào)整無風險利率進行折現(xiàn);在資產(chǎn)棄置義務負債的后續(xù)計量上,FASB并未使用公允價值,而選擇了會計實務中常用的利息分配法 (Interest Method of Allocation)。利息分配法在每期末僅需考慮如下影響：因時間的推移,導致負債現(xiàn)值的變化、對資產(chǎn)棄置義務未來現(xiàn)金流量估計的修正,但不包括折現(xiàn)率變化的影響。

三、環(huán)境負債會計理論的創(chuàng)新

(一)推進環(huán)境負債會計確認理論

FASB的SFAC 6《財務報告要素》指出：負債是特定主體因過去的交易或事項而承擔的現(xiàn)實義務,其可能在未來放棄經(jīng)濟利益,為其他主體支付資產(chǎn)或提供服務。IASB的 《準備和呈報財務報表的框架》亦持類似觀點。上述定義強調(diào)了負債的三個特征：現(xiàn)實義務、過去的事項或結(jié)果和在未來讓渡經(jīng)濟利益。但其注重負債的過去和未來的交易和事項,原因在于對負債的定義依然是從收入費用觀出發(fā),并未強調(diào)負債的 “現(xiàn)實義務”本質(zhì)。

具體到負債確認的 “未來”時點上,引發(fā)爭議最大的是應用FAS5和IAS 37對因或有事項引起負債確認時,要求包括經(jīng)濟利益的資源流出符合 “很可能”的標準。FAS 5和IAS37的 “很可能”標準,實質(zhì)是將計量的要求納入到確認范疇①當然,對合理估計的計量要求無可厚非,如無法給出計量的金額,則對負債無法記錄。。負債確認與計量的糾纏,使負債的確認與披露產(chǎn)生諸多問題。如FASB在2008年發(fā)布的修訂FAS5征求意見稿②參見FASB的 《Disclosureof Certain Loss Contingencies—An Amendment of FASBStatements No.5and141(R)》,網(wǎng)址：http：//www.fasb.org/ed—contingencies.pdf。中指出,原FAS5準則存在如下問題：(1)在對或有損失的實質(zhì)性應計未被確認前,通常沒有披露或有損失信息;(2)“至少合理可能性”門檻要求下對或有損失的披露,并沒有導致主體對現(xiàn)有的或有損失進行全面披露;(3)“對可能損失金額或范圍無法估計”的規(guī)定被企業(yè)使用如此頻繁,以至報告使用者經(jīng)常無法評價主體與或有損失有關(guān)的未來現(xiàn)金流量;(4)與或有損失有關(guān)的確認金額對使用者而言不透明。

其中問題 (2)和 (3)即涉及到負債確認過程中的計量要求。FAS 143和FIN 47對負債的確認,則直接繞過了負債確認的 “很可能”標準,指出資產(chǎn)棄置義務在履行時間和 (或)方法的不確定性應作為負債計量的考慮因素,不影響負債的確認。其強調(diào)負債的現(xiàn)實義務而非未來 “很可能”經(jīng)濟資源流出的思想,在FASB和IASB概念框架合作項目中得以體現(xiàn)。FASB與IASB在2008年10月的會議中③參見FASB的 《Minutesof the October 20,2008 Board Meeting》,網(wǎng)址：http：//www.fasb.org/board—meeting-minutes/10-20-08—cf.pdf。,建議負債定義如下：負債是主體作為義務人的現(xiàn)實經(jīng)濟義務。該建議方案僅提及是否是 “現(xiàn)實”,放棄了基于過去和未來交易或事項的限定要求,將經(jīng)濟利益流出的概率判斷排除在負債定義外,體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的思想。

IASB對IAS37準則的修訂建議更直接反映了FAS143準則對負債確認的思想。IAS 37征求意見稿 (2005)④參見IASB的 《Amendments to IAS37 Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS19 Employee Benefits》,網(wǎng)址：http：//www.iasb.org/NR/rdonlyres/1CFBC1A8-50F1-4BF3-9A33-579F849560C8/0/EDAmendstoIAS37.pdf指出,IASB擬取消 “或有資產(chǎn)”和 “或有負債”用詞,認為按原IAS 37處理的或有資產(chǎn)和或有負債通常滿足于概念框架中負債的定義,因為這類或有事項并不涉及到資產(chǎn)或負債是否存在的問題。這類或有事項與未來的一項或多項不確定事項有關(guān),該事項僅影響包含在資產(chǎn)中或要求履行負債的未來經(jīng)濟利益金額。為此,履行非金融負債要求的經(jīng)濟利益流出,其在金額和時間的不確定性應納入計量而非確認的范疇。

(二)推進環(huán)境負債的公允價值計量

歷史成本計量因不能及時和真實反映企業(yè)財務狀況而備受指責。盡管公允價值在可驗證性、管理層判斷和反映潛在周期性等方面存在不足,但在相關(guān)性、如實表述、中立性、及時性和可比性上具有優(yōu)越性[3],更符合會計信息質(zhì)量要求,使公允價值計量成為推動會計準則改革的準哲學 (quasi-philosophical)原則[4]和超級規(guī)則指導原則[5]。在FASB和IASB合作的幾乎每個項目,都考慮到公允價值作為一種可能的計量屬性,這其中包括了概念框架[6]。

但公允價值在非金融負債中的應用則舉步維艱。早在1970年公允價值概念已被引入到GAAP中。但直到2001年,FAS 141《企業(yè)合并》準則中才首次涉及并購負債的公允價值應用,并且未明確非金融負債的公允價值具體處理。FAS 143則對資產(chǎn)棄置義務負債的初始計量完全采用公允價值,具體如下：(1)使用期望現(xiàn)值技術(shù)對資產(chǎn)棄置義務支出在時間和 (或)方法的不確定性進行加權(quán)考慮,未采用基于主體觀的最佳估計法;(2)使用基于市場參與觀,考慮市場對資產(chǎn)棄置義務支出的不確定性及風險的報酬。因此,FAS 143是首次系統(tǒng)地在非金融負債中應用公允價值的準則,為推動環(huán)境負債的公允價值應用作出貢獻。

四、環(huán)境負債會計理論的局限性

(一)資產(chǎn)棄置義務負債的義務范疇與概念框架的規(guī)定不一致

SFAC6指出,引發(fā)負債的義務構(gòu)成,包括法定義務、橫平法義務和推定義務。但在FAS143準則中,將引起資產(chǎn)棄置義務負債的義務范圍僅限定在法定義務內(nèi),使其義務構(gòu)成范疇,小于概念框架中負債的義務范疇。

實際上,FASB在FAS 143的初稿中,將法定義務和推定義務均包括在內(nèi)。但FASB亦注意到對推定義務的確定難度要遠大于法定義務。在準則征求意見過程中,回應者指出如需考慮推定義務,FASB需制定更多的指南予以明確,否則將使該準則的應用出現(xiàn)不一致性。為此,FASB將資產(chǎn)棄置義務限定于法定義務,使準則的制定簡化,保證應用過程中的一致性。由于SFAC 8將概念框架定位于用來確定會計目標和基礎(chǔ)概念,作為制定會計準則和報告指南的基礎(chǔ),FASB的這種妥協(xié),違背了基于概念框架下準則體系的首尾一貫性要求。

(二)資產(chǎn)棄置義務負債在初始和后續(xù)計量屬性上的不連貫性

FASB對資產(chǎn)棄置義務負債的初始計量采用公允價值,但在后續(xù)計量上卻使用利息分配法,而放棄了以公允價值為目標的新起點法 (Fresh-Start Approach))。新起點法要求對負債每期均以公允價值披露。其對期望現(xiàn)金流量以當前折現(xiàn)率折現(xiàn),對企業(yè)而言減少了繁瑣。但如折現(xiàn)率發(fā)生變化,使新起點計量下的費用確認模式存在著不穩(wěn)定性。如在折現(xiàn)率升高的情況下,新起點法可能產(chǎn)生“負費用”的確認,特定情況下導致利得或損失的金額超過正常營業(yè)收入。由此,FASB指出除非更多的負債被要求使用公允價值后續(xù)計量,否則使用新起點法作為資產(chǎn)棄置義務負債的后續(xù)計量是不成熟的。

新起點法的缺點,體現(xiàn)在折現(xiàn)率變化 (主要為信用等級的變化)對負債計量的影響上,學術(shù)界亦有研究。如負債的后續(xù)計量采用公允價值,當企業(yè)的信用等級惡化時,使負債的公允價值金額降低而產(chǎn)生利得;反之則產(chǎn)生損失。這種現(xiàn)象有違常理,易使報告使用者誤解此利得為公司 “好”的信號,而將損失視為 “壞”的信號[7]。另有研究表明,隨著企業(yè)信用等級的惡化,股權(quán)價值亦下降,表明信用等級的下調(diào)向市場傳遞了 “壞”的信息[8]。

鑒于新起點法的缺點,FASB最終選擇利息分配法對資產(chǎn)棄置義務負債進行后續(xù)計量,回避了公允價值計量中因信用調(diào)整無風險利率變動對負債價值的影響,反映了負債公允價值計量在理論上的不成熟一面,亦使環(huán)境負債計量的公允價值應用表現(xiàn)為前后的不一致性。

(三)資產(chǎn)計量屬性的不連貫性

FASB要求在確認資產(chǎn)棄置義務負債時,同時將以公允價值計量的資產(chǎn)棄置成本資本化,計入相關(guān)長期有形資產(chǎn)成本中。但傳統(tǒng)的長期有形資產(chǎn)成本的初始計量,除FAS 141準則要求并購資產(chǎn)等按公允價值計量外,均使用歷史成本計量。ASC 835-20-05-1指出,獲得資產(chǎn)的歷史成本包括使資產(chǎn)達到預期使用狀況和位置所必需的成本,包括符合條件資本化的借款利息。因此,如資產(chǎn)棄置義務負債的確認時點與長期有形資產(chǎn)達到預期使用狀況和位置的時點一致,則相關(guān)長期有形資產(chǎn),其初始計量的成本構(gòu)成中,既包括了以歷史成本計量的購買、建造、安裝調(diào)試和利息等成本,又包括了以公允價值計量的資產(chǎn)棄置成本,出現(xiàn)單個資產(chǎn)成本構(gòu)成中在計量屬性上的不一致。

FAS 143對長期有形資產(chǎn)初始確認計量中包括了兩種計量屬性,反映了受托責任觀和決策有用觀兩種理論的沖突與選擇。對長期有形資產(chǎn)初始確認計量中,使用公允價值有助于報告使用者獲得有關(guān)資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益在金額、時間和不確定性上的信息。但是,資產(chǎn)棄置成本是未來的現(xiàn)金流出,為公允價值的 “負”組成部分。在此背景下,如對長期有形資產(chǎn)的初始確認計量亦采用公允價值計量屬性,其成本構(gòu)成之一的資產(chǎn)棄置成本將無法予以解釋①參見日本財務會計準則委員會對IASB《Measurement Bases for Financial Accounting Measurement on Initial Recognition》的反饋意見,網(wǎng)址：https：//www.asb.or.jp/asb/asb—e/international—activities/comments/20060519.pdf。。而歷史成本計量,則源于財務報告的受托責任目標推動[9],反映了受托責任方對主體經(jīng)濟資源的消耗情況。因此,在資產(chǎn)的歷史成本計量框架下,以公允價值計量的資產(chǎn)棄置成本予以資本化,較之公允價值計量框架下的處理更具有說服力。FAS 143對資產(chǎn)棄置成本資本化的處理,實質(zhì)是強調(diào)了負債的公允價值計量,反映出資產(chǎn)的公允價值計量理論的不足。

五、環(huán)境負債會計理論的啟示

美國的環(huán)境負債會計規(guī)范,從FAS 5的或有事項環(huán)境負債,發(fā)展到應用FAS 5的環(huán)境修復負債,再到FAS 143的資產(chǎn)棄置義務負債,初步覆蓋了環(huán)境負債的各具體領(lǐng)域。但其環(huán)境負債會計理論的推進過程出現(xiàn)首尾不一致,主要為負債的確認和計量理論的不一致。其表象,反映了會計計量的主體觀 (以歷史成本計量為代表,依賴企業(yè)管理層的主觀判斷)向市場觀 (以公允價值計量為代表)的轉(zhuǎn)變,實質(zhì)為會計收益的收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀。在資產(chǎn)負債觀下,負債的定義向經(jīng)濟學意義上的負債定義靠攏,強調(diào)負債的現(xiàn)實義務。

由此,環(huán)境負債會計理論的創(chuàng)新與發(fā)展,重點應從負債的基礎(chǔ)理論著手,通過概念框架的重構(gòu),推進首尾一貫的環(huán)境負債會計理論,以指導具體環(huán)境負債會計規(guī)范的制定。美國環(huán)境負債會計規(guī)范的歷史演進,反映了原有負債基礎(chǔ)理論的不足,使FASB在準則的制定過程中,表現(xiàn)為具體會計規(guī)范先行,并突破舊有概念框架的約束,以滿足監(jiān)管和市場的要求②FAS 143準則制定最初即是在美國愛迪生電力學會(EEI)的要求進行的。美國會計準則的制定更多受到了政治和經(jīng)濟力量的干預 (Watts和Zimmerman,1978),FASB本身是在SEC的授權(quán)下制定準則,且SEC對FASB制定的準則具有決定權(quán)。因此,對美國會計準則研究應考慮政治和經(jīng)濟制度特征 (Martin,2010)。。值得欣慰的是,在FASB與IASB的合作項目中,已完成了概念框架中的通用財務報告目標、財務信息質(zhì)量特征部分,具體準則中對公允價值計量準則 (FAS 157和IFRS 13)的制定,及正在進行的概念框架其他部分、IAS 37和FAS5的修訂,反映了資產(chǎn)負債觀下的負債定義和公允價值推進思想,為環(huán)境負債會計規(guī)范建立首尾一貫的體系奠定基礎(chǔ)。

但是環(huán)境負債通常無活躍的交易市場,計量的不確定性因素較多,無論是采用公允價值還是最佳估計法計量,計量難度均遠超過其他負債,并因此帶來負面的經(jīng)濟后果。如由于在資產(chǎn)棄置義務負債確認、計量和折現(xiàn)率的選擇等方面存在著主觀性,FAS 143準則的實施為管理層盈余管理提供了機會[10][11]。可以認為,環(huán)境負債計量理論的推進程度,將直接影響著整個環(huán)境負債理論的進展。可行的作法是以SAB 92、SOP 96-1的負債計量合理判斷基準模式作為準則指南,減少管理層機會主義行為。特別是在原則導向的會計準則體系下,有效監(jiān)管將更多地來自于準則及相關(guān)規(guī)范的明確性[11]。

在中國會計準則與IFRS趨同的背景下,美國環(huán)境負債會計理論進展,對中國環(huán)境負債會計規(guī)范的啟示有如下二點：

(1)注重概念框架基礎(chǔ)理論的建設。概念框架的建設有助于形成首尾一貫的準則體系。不同于FASB與IASB,我國會計基本準則將財務報告的首要目標定位于受托責任觀,其次才是決策有用觀。財務報告目標的不同,決定了計量屬性選擇上的差異[12]。公允價值計量更多地反映了基于“價值計量”的會計體系,服務于財務報告的決策有用觀[13]。而在受托責任觀下,為反映受托責任方對主體經(jīng)濟資源的消耗情況,則以歷史成本的計量為主[9],體現(xiàn)出主體觀思想。顯然,我國會計準則對財務報告目標的選擇,直接關(guān)系到環(huán)境負債計量屬性的選擇 (是基于主體觀的現(xiàn)值技術(shù),還基于市場觀的公允價值計量),直至對環(huán)境負債的確認 (是 “很可能”標準還是不考慮未來經(jīng)濟利益流出在時間和金額上的不確定性標準)。

(2)完善環(huán)境負債具體領(lǐng)域的會計規(guī)范。目前,我國會計準則中涉及到環(huán)境負債的會計規(guī)范較為零散,主要散布于企業(yè)會計準則第4號 《固定資產(chǎn)》、第13號 《或有事項》和第27號 《石油天然氣開采》等具體準則中,覆蓋面小,缺乏可操作性指導,使之在會計實務中出現(xiàn)嚴重的不一致。以資產(chǎn)棄置義務負債為例,本文對2010年國內(nèi)采掘業(yè)及相關(guān)行業(yè)上市公司 (自新準則實施以來未發(fā)生主營變更的樣本)年報進行分析,發(fā)現(xiàn)國內(nèi)上市公司對資產(chǎn)棄置義務負債的確認,存在著嚴重不足。在63家擁有自有礦山 (煤礦、金屬礦)的上市公司中,僅14家公司確認了資產(chǎn)棄置義務負債。

顯然,在中國目前的經(jīng)濟政治環(huán)境背景下,缺乏明確的環(huán)境負債會計規(guī)范,使重污染行業(yè)的環(huán)境負債信息披露嚴重不足。值得注意的是,中國會計準則的國際趨同,并不等同于IFRS。全球背景下不同國家會計準則的競爭,將有助于高質(zhì)量會計準則的建設[14]。我國的會計準則制定機構(gòu),應在國際趨同框架下,制定適合國情的環(huán)境負債會計準則或規(guī)范。

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