我國上市公司自愿性審計(jì)師變更問題研究

【摘 要】近年來，隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，審計(jì)師變更現(xiàn)象也在頻繁發(fā)生，審計(jì)師變更問題尤其是自愿性變更逐漸成為社會(huì)各界研究的熱點(diǎn)。本文將重點(diǎn)剖析我國上市公司自愿性審計(jì)師變更的原因，同時(shí)分析自愿性審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的影響等，最后在此研究基礎(chǔ)上提出監(jiān)管審計(jì)師變更問題的建議。

【關(guān)鍵詞】上市公司；審計(jì)師變更；變更原因

一、審計(jì)師變更的內(nèi)涵及類型

根據(jù)上市公司與前任審計(jì)師的關(guān)系終止的發(fā)起方不同，我們一般將審計(jì)師變更劃分為兩大類即解聘和辭聘。同時(shí)我們根據(jù)在變更的過程中，上市公司是否為主動(dòng)變更的情形，可以將“解聘”劃分為以下兩類：（1）自愿性變更，即指上市公司由于自身的原因而發(fā)起的解聘審計(jì)師的行為。因此，我們一般認(rèn)為自愿變更通常是指審計(jì)業(yè)務(wù)委托人自主地選擇與審計(jì)師的業(yè)務(wù)委托，審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的存續(xù)或終止完全取決于審計(jì)業(yè)務(wù)委托人的需要與決定。自愿性變更的主動(dòng)權(quán)和決定權(quán)在審計(jì)業(yè)務(wù)為委托人即上市公司的手中。該類型變更也是本文研究的重點(diǎn)內(nèi)容。（2）強(qiáng)制性變更，即指上市公司由于存在其他一些不可控制的因素不得不終止與所聘用審計(jì)師之間的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的行為。強(qiáng)制性變更有可能是審計(jì)師自身的原因，但是這不能與“辭聘”相等同，“辭聘”是以審計(jì)師為發(fā)起發(fā)的變更行為。因此，強(qiáng)制性變更主要是因?yàn)榇嬖谝恍┛陀^因素使得上市公司不得不解除與審計(jì)師之間的業(yè)務(wù)關(guān)系。

二、審計(jì)師自愿變更原因分析

（1）審計(jì)意見分歧。當(dāng)上市公司管理當(dāng)局尋求改變審計(jì)意見受挫或者是尋求審計(jì)意見改善不能如愿時(shí)，上市公司很可能會(huì)尋求能夠滿足其需求的后任審計(jì)師，從而自愿性變更與目前審計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系。從理論上講，只要避免非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的預(yù)期收益能夠大于預(yù)期成本，上市公司就有動(dòng)機(jī)進(jìn)行審計(jì)意見的購買，而審計(jì)意見購買成功與否在很大程度上取決于后任審計(jì)師的態(tài)度。總之，上市公司通過變更審計(jì)師實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買的行為確實(shí)能夠在一定程度上使其規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因此，審計(jì)意見分歧與審計(jì)意見購買是導(dǎo)致審計(jì)師自愿變更的主要原因之一。（2）上市公司處于財(cái)務(wù)困境。如果上市公司的財(cái)務(wù)狀況不佳，上市公司具有變更審計(jì)師的動(dòng)機(jī)。一般而言，事務(wù)所規(guī)模越小，其審計(jì)收費(fèi)可能越低。則處于一般財(cái)務(wù)困境的公司，會(huì)更加傾向于選擇比前任規(guī)模較小的審計(jì)師，從而節(jié)省審計(jì)費(fèi)用。處于較嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困境或破產(chǎn)危機(jī)的上市公司，其通過變更審計(jì)師，可以阻礙審計(jì)程序、延緩向利害相關(guān)者傳遞不利信息的時(shí)機(jī)。因此，當(dāng)上市公司處于財(cái)務(wù)困境的時(shí)候，為了盡可能的節(jié)省費(fèi)用支出和維護(hù)自身利益，上市公司一般都會(huì)主動(dòng)變更審計(jì)師。（3）上市公司的管理層變動(dòng)。當(dāng)上市公司的管理層發(fā)生變動(dòng)后，新的管理當(dāng)局會(huì)更加傾向于選擇其偏好的審計(jì)師。則那些堅(jiān)持原則，不能滿足其需求的審計(jì)師就越容易被上市公司變更。從目前的情況來看，新任管理當(dāng)局在聘請(qǐng)新的審計(jì)師時(shí)，會(huì)傾向于選擇更多的異地審計(jì)師，因?yàn)檫@樣更容易達(dá)到審計(jì)師變更的目的。在此種情況下，上市公司也會(huì)利用該點(diǎn)，在更換審計(jì)師時(shí)仍然會(huì)聘請(qǐng)本地的審計(jì)師。因此，伴隨管理當(dāng)局變動(dòng)而發(fā)生的審計(jì)師變更也需要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地域差異。所以，上市公司的管理層變動(dòng)也是其變更審計(jì)師的一個(gè)重要原因。（4）上市公司盈余管理與審計(jì)收費(fèi)。一般來講，上市公司的盈余管理程度越高，審計(jì)師所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)可能就越大。審計(jì)師出于對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的考慮，比較會(huì)同意上市公司變更審計(jì)師的決定。同時(shí)，上市公司強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)，也使得上市公司自愿聘請(qǐng)與其配合的審計(jì)師為其主審事務(wù)所。所以，上市公司的盈余管理程度越高，更換審計(jì)師的可能性就越大。同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)過高也會(huì)導(dǎo)致上市公司變更審計(jì)師，但在我國審計(jì)收費(fèi)影響可能并不太明顯。審計(jì)費(fèi)用對(duì)于大型公司而言，常常達(dá)到上百萬元，基于成本的考慮，即使不是處于財(cái)務(wù)困境的公司，上市公司往往也試圖削減審計(jì)費(fèi)用。若上市公司處于財(cái)務(wù)困境，審計(jì)收費(fèi)就更是一個(gè)值得考慮的重要因素了。財(cái)務(wù)狀況的惡化將導(dǎo)致上市公司更加注重審計(jì)本身成本的重要性，因此，此時(shí)上市公司變更審計(jì)師的可能性也就越大。（5）其他原因。地方保護(hù)主義使得上市公司更加傾向于選擇本地審計(jì)師。上市公司所處地域的主管部門為保護(hù)本地域內(nèi)的審計(jì)師利益，對(duì)上市公司施加壓力或是希望本地域?qū)徲?jì)師能夠給予更多的“幫助”等。這些原因都會(huì)導(dǎo)致上市公司自愿變更審計(jì)師。同時(shí)，上市公司再融資的動(dòng)機(jī)也可能會(huì)成為上市公司變更審計(jì)師的原因。會(huì)計(jì)師事務(wù)所良好的聲譽(yù)將有利于上市公司發(fā)行新股。另外，第一大股東的變更也會(huì)影響上市公司對(duì)審計(jì)師的選擇。由于第一大股東的變更引起了上市公司高層管理人員的變動(dòng)，上市公司新管理當(dāng)局有可能傾向于聘請(qǐng)自己熟悉的審計(jì)師而換掉前任審計(jì)師，這就造成了審計(jì)師的變更。

三、自愿性審計(jì)師變更研究

（1）對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。自愿性變更主要是對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響，其目的在于：上市公司希望變更后的審計(jì)師能夠提供更符合其自身需要的意見。任迎偉、繆丹（2003）通過分析上市公司變更前后的審計(jì)意見及凈資產(chǎn)收益率的變化，發(fā)現(xiàn)上市公司能通過變更審計(jì)師實(shí)現(xiàn)盈余操縱，且無論是審計(jì)師規(guī)模變小或?qū)徲?jì)意見改善，都將會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性。陳武朝、張泓（2004）采用修正后的Jones 模型來估計(jì)每一變更公司的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤。結(jié)果表明，公司沒有達(dá)到變更的預(yù)期目的；前、后任審計(jì)師獨(dú)立性都相當(dāng)強(qiáng)。可能是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制和有關(guān)部門有效的監(jiān)管措施。劉偉、劉星（2007）也對(duì)審計(jì)師變更、盈余操縱與審計(jì)師獨(dú)立性三者之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)變更與前任審計(jì)師穩(wěn)健性有關(guān)，且變更損害了后任審計(jì)師的獨(dú)立性。雖然現(xiàn)在就自愿性變更審計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的影響沒有形成一致的結(jié)論，但總體上來看，研究結(jié)論還是更加傾向于審計(jì)師變更在一定程度上影響了后任審計(jì)師的獨(dú)立性。（2）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)質(zhì)量的高低由審計(jì)師的職業(yè)能力和審計(jì)師獨(dú)立性共同決定。從審計(jì)師的能力角度看，審計(jì)師發(fā)生變更有損審計(jì)師的職業(yè)能力，因?yàn)殚L期從事某一行業(yè)的審計(jì)師可能更具有該方面的審計(jì)專長，不但能積累專業(yè)知識(shí)，而且更能增長經(jīng)驗(yàn)，有利于培養(yǎng)審計(jì)師的行業(yè)專長；隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)師更加熟悉客戶，經(jīng)驗(yàn)更加豐富，有助于進(jìn)行復(fù)雜的決策和判斷。從獨(dú)立性角度看，審計(jì)師發(fā)生變更可能是有益的，因?yàn)?，發(fā)生變更后的審計(jì)師不太可能屈從管理當(dāng)局的壓力去接受有問題的會(huì)計(jì)處理，從而有利于提高審計(jì)獨(dú)立性，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的提高。因此，根據(jù)上面的研究，很難得出變更審計(jì)師是提高審計(jì)質(zhì)量還是降低審計(jì)質(zhì)量的簡單結(jié)論。

四、審計(jì)師變更的監(jiān)管建議

首先，監(jiān)管部門在對(duì)審計(jì)師變更行為進(jìn)行監(jiān)管時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注那些具有特殊變更目的的上市公司。其次，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高審計(jì)師變更原因的信息披露要求。目前加強(qiáng)我國上市公司審計(jì)師變更原因的披露要求迫在眉睫，應(yīng)當(dāng)規(guī)定要求上市公司在變更審計(jì)師后，向監(jiān)管部門遞交臨時(shí)報(bào)告，詳細(xì)披露上市公司變更審計(jì)師的原因、各方意見陳述以及上市公司與審計(jì)師之間的意見分歧和各自理由。最后，還應(yīng)加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管力度，對(duì)于違反相關(guān)信息披露規(guī)范的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該做出一定程度上的處罰。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]耿建新，楊鶴．我國上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析[J]．會(huì)計(jì)研究．2001（4）：57～62

[2]陳武朝，張泓．盈余管理、審計(jì)師變更與審計(jì)獨(dú)立性[J]．會(huì)計(jì)研究．2004（8）：81～86

[3]劉偉，劉星．審計(jì)師變更與盈余管理關(guān)系的實(shí)證研究——來自中國A股市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J]．財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐．2006（1）：87～92

[4]楊繼飛．審計(jì)師變更原因分析及其對(duì)策研究[J]．財(cái)會(huì)通訊．2007（3）：44～46

[5]涂國前．審計(jì)師變更的原因：意見分歧[J]．中大管理研究．2008（4）：53～68