淺談內(nèi)部控制要素

【摘要】現(xiàn)代內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的，要使控制制度發(fā)揮其應(yīng)有的作用，企業(yè)必須能夠識(shí)別所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其進(jìn)行定性或定量的評(píng)估，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果采取相應(yīng)的控制活動(dòng)，本文結(jié)合具體案例，就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生的影響進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；有效性

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)充滿了風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，有效的識(shí)別和控制風(fēng)險(xiǎn)，已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵。2001年，美國(guó)安然、世通、施樂(lè)等一大批知名企業(yè)接連發(fā)生財(cái)務(wù)丑聞，使世界各國(guó)政府重新審視風(fēng)險(xiǎn)控制的內(nèi)部制度，2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯法案》要求上市公司全面關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，2004年9月，COSO委員會(huì)在90年代出臺(tái)的《內(nèi)部控制整合框架》報(bào)告的基礎(chǔ)上，按照《薩班斯法案》的要求，正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》，從企業(yè)全局與戰(zhàn)略的高度全面關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)財(cái)政部等五部委共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了COSO報(bào)告的五要素框架，同時(shí)在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理八要素框架的實(shí)質(zhì)，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動(dòng)為手段、以信息與溝通為條件、以內(nèi)部監(jiān)督為保證，相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的五要素框架，使我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制從一開(kāi)始就站在了一個(gè)較高的起點(diǎn)上。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。企業(yè)要實(shí)施有效的內(nèi)部控制，就要識(shí)別和衡量它所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)因素，這是采取有效控制活動(dòng)的依據(jù)和前提，這里的識(shí)別和衡量風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定開(kāi)始

（一）目標(biāo)設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提條件

對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)就是影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)順利實(shí)施的各種因素發(fā)生的可能性，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是識(shí)別、分析影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取有效應(yīng)對(duì)策略的過(guò)程。COSO在2004年制定的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》認(rèn)為，目標(biāo)設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提條件，必須首先有目標(biāo)，管理層才能識(shí)別這些目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的措施來(lái)管理風(fēng)險(xiǎn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定開(kāi)始。企業(yè)在制定發(fā)展目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)突出主業(yè)，只有集中精力做強(qiáng)主業(yè)，才能增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)，發(fā)展目標(biāo)不能過(guò)于激進(jìn)，不能盲目追逐市場(chǎng)熱點(diǎn)，合理的發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致，當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)明顯超過(guò)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好時(shí)，就應(yīng)當(dāng)選擇風(fēng)險(xiǎn)回避策略，對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整，以適當(dāng)降低其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。三九集團(tuán)經(jīng)營(yíng)失敗的案例表明，過(guò)于激進(jìn)的發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)的源頭，三九集團(tuán)作為一個(gè)以制藥為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，曾一度擁有超過(guò)200億元的總資產(chǎn)，3家上市公司和400余家子公司，由于其在發(fā)展戰(zhàn)略上選擇盲目擴(kuò)張，大力發(fā)展多元化經(jīng)營(yíng)，向與其完全不相關(guān)的其他領(lǐng)域擴(kuò)張，且擴(kuò)張速度之快令人瞠目結(jié)舌，最終導(dǎo)致了三九危機(jī)。綜上所述，發(fā)展戰(zhàn)略直接決定著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的高低，是引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的首要因素，對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有重要的影響，直接制約風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

（二）管理層的風(fēng)險(xiǎn)觀念對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生至關(guān)重要影響

內(nèi)部控制是管理經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最重要的工具，因此，管理層的風(fēng)險(xiǎn)觀念對(duì)內(nèi)部控制有著直接的重要的影響，管理層只有充分認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的特性，才能全面識(shí)別，準(zhǔn)確評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，采取恰當(dāng)?shù)拇胧?yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，提高內(nèi)部控制的效果。2009年豐田的召回門(mén)事件，管理層的風(fēng)險(xiǎn)觀念難逃其咎，作為一家國(guó)際知名的大企業(yè)，豐田管理層在制定戰(zhàn)略過(guò)程中，沒(méi)有充分考慮各種風(fēng)險(xiǎn)因素，只是片面追求利潤(rùn)，過(guò)度擴(kuò)張、過(guò)分注重降低成本，最終導(dǎo)致了豐田汽車(chē)出現(xiàn)大規(guī)模質(zhì)量問(wèn)題，使其深陷“召回門(mén)”泥潭。管理層的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)決定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，如果他們的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)較強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨的時(shí)候，能夠及時(shí)的識(shí)別，通過(guò)各種措施防范風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，有可能將風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避掉或者將風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失降到最低。2004年美國(guó)國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)裁定中國(guó)彩電在美國(guó)傾銷成立，對(duì)中國(guó)彩電征收反傾銷稅，中國(guó)彩電是微利產(chǎn)業(yè)，反傾銷稅只要超過(guò)10％，就基本上扼殺了出口美國(guó)的可能性，其中長(zhǎng)虹反傾銷稅率為26.37％，TCL、康佳、廈華分別為21.25％、9.6％、5.22％，其他應(yīng)訴企業(yè)加權(quán)平均稅率為22.94％，廈華獲得了最低終裁，因而得以繼續(xù)開(kāi)拓美國(guó)市場(chǎng)。據(jù)悉在美國(guó)商務(wù)部作出終裁后一周，廈華就接到了來(lái)自美國(guó)主流經(jīng)銷商數(shù)字彩電的有效訂單6.82萬(wàn)臺(tái)。面對(duì)同樣的反傾銷訴訟，廈華之所以能夠獲得一線生機(jī)，在很大程度上利益于其完善的內(nèi)部控制，而廈華的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)與管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度是決定應(yīng)訴結(jié)果的關(guān)鍵。在美國(guó)提起對(duì)我國(guó)彩電的反傾銷訴訟之初，廈華集團(tuán)就在最高層的直接領(lǐng)導(dǎo)下，成立了專門(mén)的反傾銷應(yīng)對(duì)小組，制定了詳細(xì)的應(yīng)對(duì)措施，在反傾銷應(yīng)訴的過(guò)程中，廈華始終保持積極主動(dòng)的姿態(tài)：積極聘請(qǐng)美國(guó)著名律師所代理本案；主動(dòng)申請(qǐng)接受單獨(dú)調(diào)查，并最終被美國(guó)商務(wù)部選中成為特別調(diào)查對(duì)象，為爭(zhēng)取單獨(dú)稅率走出成功的第一步；第一個(gè)完成調(diào)查問(wèn)卷并提交。這種風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和管理者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度，為后來(lái)的勝訴奠定了基礎(chǔ)。廈華在反傾銷案中勝訴的經(jīng)驗(yàn)說(shuō)明，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中，為了防范可能發(fā)生的各種危機(jī)，企業(yè)管理層應(yīng)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，注重適時(shí)對(duì)其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并結(jié)合評(píng)估的結(jié)果，運(yùn)用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。

二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的主旋律

現(xiàn)代內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的，90年代以后，COSO提出《內(nèi)部控制整體框架》的報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估被納入內(nèi)部控制系統(tǒng)之中。2004年9月，COSO委員會(huì)又在《內(nèi)部控制整合框架》的基礎(chǔ)上，正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》，從最初的將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為一個(gè)要素納入內(nèi)部控制整體框架中到重點(diǎn)著手進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，可以看出內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的趨同性和風(fēng)險(xiǎn)這一因素在內(nèi)部控制中的作用和地位越來(lái)越重要。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第》第3章第21條規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，確定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承受度。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的目的就是確認(rèn)所有風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源、種類以及發(fā)生損失的可能性，為風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提供依據(jù)，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是否全面，直接影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的質(zhì)量。由于內(nèi)部或外部因素的影響，企業(yè)的業(yè)績(jī)可能存在偏離目標(biāo)的情況，目標(biāo)與業(yè)績(jī)的偏離越大，風(fēng)險(xiǎn)就越大，只有識(shí)別并有效管理所面臨風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，才能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，并立于不敗之地。中海集團(tuán)在內(nèi)部控制上的缺失釀成了一樁中國(guó)航運(yùn)界罕見(jiàn)的財(cái)務(wù)丑聞，2008年1月31日，中海集團(tuán)駐韓國(guó)釜山公司大約4000萬(wàn)美元的巨額運(yùn)費(fèi)收入及部分投資款，被公司內(nèi)部人非法截留轉(zhuǎn)移，給國(guó)家和企業(yè)造成巨大損失。從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估角度看，航運(yùn)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是運(yùn)費(fèi)收入，而行業(yè)內(nèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)各有不同，現(xiàn)金流出入大是行業(yè)特點(diǎn)之一，但公司對(duì)于這一影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)缺乏必要的識(shí)別、分析與評(píng)估，導(dǎo)致“資金門(mén)”事件發(fā)生。如果企業(yè)對(duì)這一風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)能夠有效識(shí)別，啟動(dòng)“不相容職務(wù)分離”等控制活動(dòng)，即可將這一風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)承受度之內(nèi)。2008年，雷曼兄弟的巨廈顛覆同樣源于其內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺失，風(fēng)險(xiǎn)管理措施約束力不足，2006年，雷曼開(kāi)始采取激進(jìn)的擴(kuò)張戰(zhàn)略，擴(kuò)張潛在高收益領(lǐng)域的投資業(yè)務(wù)以追求更高的利潤(rùn)。在激進(jìn)戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，雷曼的高管們依賴自己的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)和成功記錄，將增加利潤(rùn)放在優(yōu)先考慮的地位，而不是將公司的風(fēng)險(xiǎn)水平保持在根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和計(jì)量工具得出的限額以內(nèi)，雷曼兄弟在破產(chǎn)時(shí)商業(yè)地產(chǎn)超越風(fēng)險(xiǎn)限額的比例高達(dá)70％，而杠桿貸款更是超限100％。特別是當(dāng)發(fā)現(xiàn)公司的風(fēng)險(xiǎn)頭寸已經(jīng)超過(guò)了設(shè)定的警戒線時(shí)，管理層不是盡量降低風(fēng)險(xiǎn)，而是通過(guò)提高公司的風(fēng)險(xiǎn)偏好限額來(lái)應(yīng)對(duì)這些可能帶來(lái)過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)的投資業(yè)務(wù)，使得公司的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和程序被輕易凌駕。國(guó)內(nèi)外大量因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)管理不足而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗的案例說(shuō)明，要使控制制度發(fā)揮其應(yīng)有的作用，企業(yè)必須清楚所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定性或定量的評(píng)估，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果采取相應(yīng)的控制活動(dòng)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以承受的范圍之內(nèi)，從而提高內(nèi)部控制的有效性。

（二）恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略有助于提高內(nèi)部控制的有效性

在風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)建立在深入的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)之上，為風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)提供依據(jù)。一般來(lái)講，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有四種基本類型：即風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受，管理層只有合理確定風(fēng)險(xiǎn)偏好，才能恰當(dāng)選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，進(jìn)而合理設(shè)置和有效運(yùn)行控制活動(dòng)。當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)偏好的時(shí)候，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)選擇風(fēng)險(xiǎn)回避或分擔(dān)策略，啟動(dòng)相關(guān)授權(quán)審批控制活動(dòng)，通過(guò)放棄或停止與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)來(lái)避免和減輕損失，或借助他人力量，采取業(yè)務(wù)分包、購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)等方式和適當(dāng)?shù)目刂拼胧瑢L(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)承受度之內(nèi)；當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)低于風(fēng)險(xiǎn)偏好的時(shí)候，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)選擇風(fēng)險(xiǎn)降低或容忍策略，在權(quán)衡成本效益之后，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧┗虿徊扇】刂拼胧﹣?lái)降低風(fēng)險(xiǎn)或減輕損失。2006年，博士倫多功能隱形眼鏡護(hù)理藥水在新加坡被質(zhì)疑導(dǎo)致真菌性角膜炎的消息傳出，博士倫積極作出反應(yīng)，在調(diào)查結(jié)界公布之前自愿暫停在新加坡和中國(guó)出售該種護(hù)理藥水，并向媒體公開(kāi)聲明，由于該藥水可能給消費(fèi)者的健康帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，公司將在全球市場(chǎng)永久性回收該護(hù)理液產(chǎn)品，博士倫的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略實(shí)現(xiàn)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。在2009年的“3·15”，美國(guó)一家非盈利性消費(fèi)者組織公布了涉及強(qiáng)生、幫寶適等多家公司的嬰兒衛(wèi)浴產(chǎn)品含有有毒物質(zhì)的檢測(cè)報(bào)告。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)某知名論壇也出現(xiàn)了一篇題為《強(qiáng)生差點(diǎn)把我一歲半的女兒毀容》的帖子，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)的質(zhì)疑同時(shí)涌來(lái)，強(qiáng)生站在了危機(jī)的風(fēng)口浪尖，短時(shí)間內(nèi)，不少超市中的強(qiáng)生的貨品已經(jīng)下架。針對(duì)此次危機(jī)，強(qiáng)生從兩大主要渠道入手：一方面向全國(guó)各大媒體發(fā)出產(chǎn)品澄清說(shuō)明的傳真；另一方面向各大賣(mài)場(chǎng)發(fā)去質(zhì)檢部門(mén)的無(wú)毒證明，為挽救消費(fèi)信心做盡可能在的努力，在很大程度上降低了企業(yè)的損失。

在一個(gè)充滿競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上，企業(yè)應(yīng)樹(shù)立高度的風(fēng)險(xiǎn)觀念，建立完善的內(nèi)部控制制度和風(fēng)險(xiǎn)管理措施，在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、分析風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，采取恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，可以提高企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)而提高內(nèi)部控制的有效性。

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