完善事業(yè)單位會計核算的幾點建議

韓素芬 陳鏡宇

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度是財政部于1998年制定并實施的，之后雖然也進行了一些調整，但仍有許多不科學之處，尤其是資產(chǎn)、凈資產(chǎn)及其所得稅的會計核算方法過于陳舊，有待革新。

一、關于事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計核算

（一）應修訂固定資產(chǎn)的初始確認標準

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)初始計量標準為：一是使用年限在一年以上，單位價值在規(guī)定的標準（一般設備單位價值在500元，專用設備單位價值800元）以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態(tài)的資產(chǎn)；二是單位價值雖不足規(guī)定標準， 但耐用時間在一年以上的大批同類物資。此確認標準的不科學之處在于：一是隨著物價的提高，會有一些原來不屬于固定資產(chǎn)的物品不斷被納入固定資產(chǎn)的核算范圍；二是將一些具有明顯低值易耗品特征的物品也納入了固定資產(chǎn)的核算范圍，如事業(yè)單位使用的電話機、辦公桌椅、飲水機、電腦組配件等辦公設施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，但是按現(xiàn)行標準要求都必須在固定資產(chǎn)中核算。 這樣不僅會增大固定資產(chǎn)后續(xù)核算與管理的工作量，也會影響信息質量。

建議：一是應根據(jù)物價變化來調整固定資產(chǎn)的單位價值標準。二是應借鑒企業(yè)會計準則的處理原則增設“周轉材料”科目，用來核算那些耐用時間在一年以上、但又具有低值易耗品特征的物品。對一次性購進批量的，可在一定期限內分次攤銷；零星購進的，直接列支。

（二）應改進固定資產(chǎn)的初始核算

現(xiàn)行制度規(guī)定單位購置固定資產(chǎn)是通過兩組分錄反映的：一是支付款項時，借記“事業(yè)支出”、“?？钪С觥?、“專用基金-修購基金”等科目，貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；二是固定資產(chǎn)入賬時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理有違真實性原則， 因為以銀行存款購置固定資產(chǎn)，實質上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉換，而借記“事業(yè)支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉入“事業(yè)結余”賬戶，參與事業(yè)單位的結余分配，又虛減了單位結余。

建議參照企業(yè)會計，在購置固定資產(chǎn)支付款項時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，使用過程中在受益期內攤銷其價值形成相關支出較為科學。

（三）完善固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

事業(yè)單位固定資產(chǎn)的后續(xù)計量一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計提折舊，而是在存續(xù)使用期間始終以原始價值反映，待報廢處置時才核減固定資產(chǎn)和固定基金。這種核算方式的不科學性體現(xiàn)在兩個方面：一是使得固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值背離。由于不計提折舊，隨著使用時間的延長，固定資產(chǎn)賬面價值與現(xiàn)時凈值的差額會越來越大。二是在固定資產(chǎn)報廢處置時一次核減固定資產(chǎn)和固定基金，會造成當期凈資產(chǎn)的保值增值與前期相比時缺乏可比性。

建議設置“累計折舊”科目，購置固定資產(chǎn)時，可直接按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目；計提折舊時，借記“事業(yè)支出——折舊費”、“經(jīng)營支出——折舊費”、“成本費用——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。通過計提固定資產(chǎn)折舊，可以累計折舊抵減調整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗和新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相互一致。

二、關于事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計核算

事業(yè)單位的自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指由本單位研制開發(fā)成功而形成的無形資產(chǎn)。 自創(chuàng)無形資產(chǎn)一般會發(fā)生兩項費用：一是研究開發(fā)費用；二是附帶費用，如成果登記過程發(fā)生的費用。國際上有關此項無形資產(chǎn)的計價方法主要有三種：第一，將研究開發(fā)費用在發(fā)生時全部計入當期損益，作為期間費用處理。第二，采用謹慎的態(tài)度，將研究開發(fā)費用在發(fā)生時通過有關的賬戶專門記錄下來，當研究開發(fā)成功、并能預計產(chǎn)生效益時，將其所有支出全部資本化，計入無形資產(chǎn)的價值;如果研究開發(fā)失敗，則將全部支出費用化，通過一定的方法分配計入以后的各期損益中。第三，研究開發(fā)中的調查分析部分的支出，因支出費用相對較少，可將其作為期間費用計入當期損益；創(chuàng)新和改良部分的支出，因其支出費用相對較大，可按上述第二種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費用資本化，即附帶費用不計入自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值。

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度基本采用第一種方法，規(guī)定事業(yè)單位發(fā)生的研究開發(fā)費用全部費用化，即研究開發(fā)費用在發(fā)生時計入當期損益，而向有關部門申請成果登記時發(fā)生的一系列費用作為無形資產(chǎn)的成本形成無形資產(chǎn)的價值，這也是原企業(yè)會計準則對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價原則。而實際工作中，一些高科技無形資產(chǎn)，如軟件，開發(fā)軟件前期投入非常大， 按照現(xiàn)行的準則和制度都要求將這些支出費用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費用非常低，無形資產(chǎn)賬面價值就非常低，這不利于真實反映財務狀況和財務成果，直接影響事業(yè)單位無形資產(chǎn)開發(fā)的積極性。因此我們建議事業(yè)單位會計也采用新企業(yè)會計準則對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進行處理，即對于研究階段發(fā)生的支出進行費用化處理；對于開發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關條件的前提下，允許資本化，形成無形資產(chǎn)的成本。

三、關于事業(yè)單位所得稅的會計核算

關于所得稅的處理，會計理論界有兩種觀點，即利潤分配觀與所得稅費用觀。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，所得稅的會計處理作為對事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動取得的收入， 應該在年終計算應交所得稅，借記“結余分配——應交所得稅”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。而2006年出臺的新企業(yè)會計準則中，所得稅是作為一項費用處理的，與國際會計準則實現(xiàn)了接軌，會計科目名稱由原來的“所得稅”改為“所得稅費用”，計提時，借記所得稅費用，貸記“應交稅費——應交所得稅”。

我們認為事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業(yè)保持一致，即：增設“所得稅費用”科目，年終計算應交所得稅時按企業(yè)的會計辦法處理即可，不用沖減結余分配賬戶。

收稿日期：2011-10-28

作者簡介：韓素芬（1978-），女，石家莊人，河北金融學院會計系講師，研究方向為金融與經(jīng)濟；陳鏡宇（1980-），女，河北邯鄲人，河北金融學院會計系助教，研究方向為財務與會計。