海峽兩岸土地增值稅制度的比較與借鑒

郭桂萍

亞當·斯密的國富論指出，“國家的資金或收入的源泉，由資本或土地構成”。作為“國家所特有的兩項收入源泉，公共資本和土地，它們既不適合支付也不夠支付任何大文明國家的必要開支；這些必要開支的大部分就必須依靠這樣或那樣的稅收。換言之，人民必須從自己私有的收入中拿出一部分上繳給君主或國家，以彌補公共收入”。而土地增值稅正是由土地的所有權發(fā)生轉移產生的增值額開征的一種稅，政府可以名正言順立法規(guī)范，使之構成國家公共收入的來源。如何才能保證土地增值稅的征收更加符合亞當·斯密的賦稅四原則，這也是該稅種存在和立命的基石。筆者從賦稅的四原則出發(fā)對比海峽兩岸土地增值稅的異同與特點，從而達到相互借鑒學習的目的。

一、海峽兩岸土地增值稅制度實質內容的異同

大陸的土地增值稅是在1994年首次出臺的新稅種。開征此稅，源于1992年及1993年上半年，大陸部分地區(qū)出現(xiàn)的房地產持續(xù)高溫，炒買炒賣房地產情況嚴重，使很多資金流向了房地產。國家土地資金收益大量流失，為扭轉這一局面，出臺了一系列財政調控措施，開征土地增值稅作為微觀調控的財政政策。由國務院于1993年12月31日發(fā)文頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，1994年1月1日實施。其立法基于三個原則：第一，為了抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為；第二，為了維護國家利益，防止國家土地增值收益流失，增加國家財政收入；第三，為了保護從事正當房地產開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報，促進房地產開發(fā)結構的調整。大陸的土地增值稅開征目的非常明確，就是抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為。

而臺灣土地增值稅，隸屬于《臺灣土地稅法》。其1977年7月14日公布施行，共59條，至今經過十多次的修改?！锻恋囟惙ā返谒恼聫牡?8條至39條是關于土地增值稅法條的具體規(guī)定。《土地稅法》第一章總則中有兩節(jié)內容：第一節(jié)為一般規(guī)定；第二節(jié)為名詞定義，都沒有明確指出立法的意義作用、原則目的。但通過土地稅的征管法條考察得知，一方面，出臺土地稅法是為了避免土地政策的隨意性和多變性，另一方面，政府征稅有法可依，人民依法納稅。第三，土地是一國的收入源泉，出臺土地稅法，彰顯了政府的強權意識，也符合亞當斯密闡述的稅收目的和稅收原則。

大陸的納稅人的范圍窄，只限定國有土地、有償轉讓的單位和個人。而臺灣征稅范圍較寬，是財產轉移稅，即只要有土地所有權屬的移轉，無論有償、無償或受托人出典，都納入土地增值稅的范圍。

海峽兩岸土地增值稅制度的各自特點：

（一）臺灣土地增值立法及其法條的特點

1.土地增值稅由立法院統(tǒng)一立法，權威性高

臺灣的土地增值稅雖然不是一部獨立的法律，但是并不妨礙法律的權威性和較高的法律級次，從而避免了政府土地政策的隨意性和多變性。對于納稅人而言，依法納稅更具公開、公正、透明、確定性。征管部門依法征稅，保證了公共收入的源泉。臺灣土地稅立法級次高表明了該稅種法條與征管的完善程度高。稅收制度好與壞的評價標準不外乎實施的時間標準、公眾接納（容忍）程度標準和稅收流失程度標準。土地稅收在臺灣稅收中占有很重要的地位，2006年已達到1312.04億新臺幣，占當年稅收總額的8.2%。

2.土地增值稅與土地稅法中的地價稅密切銜接，計算土地增值稅時便于操作

為了計算征收土地增值稅有據(jù)可依，臺灣每年（期）地價稅開征前60天由主管稽征機關公布地價現(xiàn)值。規(guī)定地價之土地，于土地所有權轉移時， 其轉移現(xiàn)值減除原規(guī)定地價或前次移轉時申報之現(xiàn)值，再減除土地所有人為改良土地已支付之工程受益費、土地重劃費用等全部費用后，就其余額，亦即土地自然漲價部分，據(jù)此計算征收土地增值稅。臺灣土地增值稅的納稅人以自然人為主，每年納稅人的申報和繳納；稽征部門的評估和征管工作量大。但是臺灣的土地面積小和人口少，相對而言征管工作量繁而未必重。

3.土地增值稅考慮了通貨膨脹和利率變動因素

臺灣土地稅法第32條規(guī)定，原規(guī)定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現(xiàn)值，遇一般物價有變動時，應按政府發(fā)布之物價指數(shù)調整后，再計算其土地漲價總數(shù)額。法條充分考慮了納稅人的利益，體現(xiàn)了稅收的經濟效率原則。對納稅人而言，避免了因通貨膨脹因素引起土地移轉過程中產生的增值額也要納稅的問題。

（二）大陸土地增值稅的特點歸納如下

1.土地增值稅具有所得稅的性質

土地增值稅，顧名思義就是只要土地升值帶來的利益即征該稅，但實際獲得利益只能以所有權屬移轉或土地出租提價才能評判，所以計算時以轉移收入剔除所有權者的投入成本等后的利益空間為增值額。故此，土地增值稅就是一種對土地轉移產生的利益所得征收的稅，但又不完全。例如，大陸《土地增值稅暫行條例》規(guī)定僅就國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（即轉讓房地產）轉讓，并取得收入的單位和個人，計算征收土地增值稅。一種情況，非國有土地權屬移轉同樣帶來利益產生增值卻沒有涵蓋此稅法條例之中。根據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定國家所有的以外，屬于集體所有，而農村集體所有土地是不能自行轉讓的。但是國家征用土地轉變權屬，其農村的征地收入同樣有增值利益產生，卻不納此稅。另一種情況，國有土地出讓或非國有土地的出租和轉租帶來的利益產生的增值也沒有涵蓋此稅法條例之中。其三，土地權屬雖變更但屬于繼承，遺贈帶來的利益產生的增值也沒有涵蓋此稅法條例之中。

2.對房地產企業(yè)計征土地增值稅與其企業(yè)所得稅有雙管齊下的作用

因為土地增值稅主要針對房地產公司開發(fā)并出售的房屋由土地產生的增值額計算征稅，所以就要剔除非土地產生的增值部分。大陸在操作上實行房地產轉讓收入扣除條例規(guī)定的各種扣除的項目金額后的余額計算征稅。其中，房地產的開發(fā)成本和開發(fā)費用的核算與其所得稅前的成本和開發(fā)費用的列支有雷同之處，但土地增值稅僅限于單一開發(fā)項目的開發(fā)成本和開發(fā)費用的核算，所以土地增值稅實質是從所得稅中分離出來的財產移轉稅。但其優(yōu)于所得稅，避免了企業(yè)所得征收期限的固定性。能夠在房屋出售的第一時間獲得土地增值收入，保證了稅收的及時繳入國庫。另一方面，也正是因為這一特征，使一些開發(fā)商在同時開發(fā)多個項目時，將其他開發(fā)項目的開發(fā)費用列支其中，從而加大了費用扣除，減小了土地增值額。另外，由于征管的工作量大，核算起來漏洞較多，尤其是房地產開發(fā)三項費用支出難免不與其他開發(fā)項目混雜。據(jù)了解，房地產開發(fā)企業(yè)采取一些手段偷逃土地增值稅現(xiàn)象嚴重。各地在土地增值稅試點清算過程中也發(fā)現(xiàn)，房地產企業(yè)采用了多種手段偷逃土地增值稅。

3.需要各級稅務部門和土地管理部門通力配合完成該稅收的征收管理工作

土地增值稅較其他稅種具有其特殊性。稅務部門負責征稅的同時需要土地管理部門配合，做好土地使用權的變更登記、地價評估和管理工作，為稅務部門征收土地增值稅提供所需土地使用權的權屬，以及土地出讓、轉讓交易的時間、土地出讓金數(shù)額及土地使用權轉讓價格等征稅資料。在程序上，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附屬物（以下簡稱房地產）的納稅人，首先是向土地管理部門申請辦理土地變更登記，提交土地估價報告，申報交易成交價。其次，應根據(jù)土地增值稅的有關規(guī)定，在規(guī)定的期限內到主管稅務機關辦理納稅申報手續(xù)。這就要求各級土地管理部門對納稅人轉讓行為的合法性、估價報告及申報交易價格進行確認，稅務部門才能對納稅人進行納稅申報審核，納稅人按照規(guī)定的期限繳納土地增值稅。目前，大陸土地增值稅流失嚴重原因之一不排除土地管理部門與各級稅務部門的銜接不力。

三、海峽兩岸土地增值稅稅制的共性問題

（一）兩岸土地增值稅制度設計缺乏效率性和便利性

兩岸土地增值稅的設計雖然都有其合理性、確定性，但是都缺乏稅收的效率性和便利性。大陸設置土地增值稅初衷是為了抑制炒買炒賣地皮、樓花等牟取暴利的行為，但從16年的實施結果看，并沒有抑制房地產商抬高房價牟取暴利的行為。政府本來應該從房地產商炒賣高額房價牟取的暴利中劫取一部分用于補貼普通老百姓的保障性住房需求，但是由于其稅率設計的復雜性和扣除項目金額的難以分辨性，致使該稅種稅款流失嚴重，減少了政府應得的稅收收入。而臺灣土地增值稅同樣存在行政效率低、稅率設計復雜的問題。因為臺灣土地增值稅要與其地價稅銜接征收，需要組織各界人士進行土地評估，然后提供政府部門匯總，土地部門每年在土地稅開征前公布土地評估價格和通貨膨脹率。納稅人為了避稅會盡量減少土地的流通次數(shù)，減少稅收源泉，從而影響了稅收的財政性。同時，對兩岸經貿交流中的投資置業(yè)帶來不便。

（二）累進稅率設計過于繁瑣，不符合世界稅收設計原則的發(fā)展趨勢

世界稅收設計原則的發(fā)展趨勢有四點：①在稅收公平與效率原則的權衡上，由側重公平轉向突出效率；②在稅收公平原則的貫徹上，由側重縱向公平轉向追求橫向公平；③在稅收效率原則的貫徹上，由注重經濟效率轉向經濟與本身效率并重；④在稅收的經濟效率原則上，由主張全面干預轉向適度干預。

大陸1994年就出臺土地增值稅，但是一直都沒有按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的超率累進稅率執(zhí)行（一直是按照出售房產全額的1%—2%預征）。直到2007年1月，為給過熱的房地產市場降溫，國稅總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，才對房地產企業(yè)進行《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的土地增值稅稅率的標準進行清算征稅。所以，眾多經濟界的稅收研究人士一直公認土地增值稅流失極其嚴重。反思原因，過度征管程序和過高的稅率也是稅收流失的原因之一。

臺灣的稅率設計較之大陸更為復雜，其地價稅采用的六級累進稅率；土地增值稅實行三級超額累進稅率，復雜上累著復雜。當然，這也源于臺灣土地面積小，人口少才有了可操作性，這在大陸其工作量是難以想象的。但是，ECFA下的兩岸經濟交流日益頻繁，兩岸“雙向”的投資置業(yè)的增多，土地稅的征管工作量會與日俱增，未雨綢繆，簡化稅制是順應世界潮流，是大勢所趨。理論上講，過度強調稅負的縱向公平造成了經濟效率的低下。在稅制日趨復雜的情況下，稅務機關超負荷運轉，造成稅務管理工作軟化，偷漏稅現(xiàn)象嚴重。高稅率本身就刺激人們去尋找合法、半合法甚至非法的避稅辦法。稅收法典的復雜也為避稅提供了可能的漏洞。

四、海峽兩岸土地增值稅稅制借鑒與啟示

（一）大陸方面，需要進一步完善土地增值稅制度和加強稅收征管

有稅收的地方就有偷稅問題的存在。如何將偷稅造成的政府收入損失降到最低是政府職能部門研究的永遠的課題。這就需要立法部門法律政策的嚴謹?shù)轿?，政府職能部門執(zhí)法的認真負責，以及監(jiān)督檢查部門的鐵面無私。借鑒臺灣土地稅法，一方面，在征管中完備土地登記制度。公示地價制度以及土地評估管理制度。應該加強大陸土地稅法立法以及稅制改革，盡快完善與土地增值稅征管相關的法律制度的建設。健全土地管理部門的地價公示和評估制度，做好評估的組織工作，實行稅務“立法”“司法”“執(zhí)法”三權分立，保證土地增值稅征收工作的高效運轉。另一方面，鼓勵土地建筑改良投資不失為治理城市空地、荒地、閑地的良好措施。當然，降低土地增值稅稅率的同時，首先要提高城鎮(zhèn)土地使用稅的征收和管理；其次，可以改革房地產銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅為增值稅，從而避免流通環(huán)節(jié)的稅收流失問題。

（二）臺灣方面，在ECFA下簡化稅率設計加強兩岸經濟交流

由ECFA架構而起的經貿機制讓兩岸的經濟互動有了具體的方向及可循的軌跡，ECFA下必將推動兩岸經濟關系正常化、制度化、自由化。隨之而來的服務于兩岸經濟交流與合作的兩岸稅收制度問題的趨同研究越加必要。尤其隨著兩岸投資由“單向”向“雙向”轉型發(fā)展，兩岸居民互相擁有地產的產生，了解學習對方的財產稅制顯得越加重要。雖然臺灣土地稅制較為完備，但其土地稅制的設計過于復雜，對于大陸投資置業(yè)的投資者而言，要想弄懂其法條必須進行專業(yè)的學習和輔導。為此，按照斯密的稅收原則，即各種賦稅征收的日期和方式，必須給予納稅者最大的便利即賦稅便利，進行稅收制度的簡化顯得尤為必要。從長遠來看，ECFA下簡化稅率設計必將促進兩岸經濟交流和合作。

（作者單位：天津市行政學院）