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    企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)研究

    2012-04-29 00:44:03蔡鴻軒
    商場現(xiàn)代化 2012年28期
    關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制有效性評價(jià)

    蔡鴻軒

    [摘要]內(nèi)部控制有效性的評價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制體系不可缺少的一部分,是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施中必須面臨的重要問題。本文對內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵,內(nèi)部控制有效性評價(jià)的主體、目標(biāo)、范圍、標(biāo)準(zhǔn)及評價(jià)方法等問題進(jìn)行了探討,為企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)提供了總體的思路。

    [關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制 評價(jià) 有效性

    一、內(nèi)部控制有效性的概念和內(nèi)涵

    評價(jià)內(nèi)部控制的有效性,首先要解決的一個問題就是什么是有效的內(nèi)部控制。就內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵來看,目前,國內(nèi)外的研究成果主要側(cè)重于能否合理地保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及內(nèi)部控制的內(nèi)容上。

    就內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上來看,內(nèi)部控制的有效性是指為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平。“實(shí)現(xiàn)程度”主要包含三層含義:一是法律法規(guī)的遵循性。企業(yè)的內(nèi)部控制制定政策和執(zhí)行方案絕對不允許和國家法律法規(guī)相違背;二是對于目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的契合性,即內(nèi)部控制制度建立要與內(nèi)部控制目標(biāo)(提高經(jīng)營效率效果、提供可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告、遵循法律法規(guī)等)相一致;三是內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的效率,即通過內(nèi)控制度,用最小的成本保障其控制目標(biāo)得以最大程度的實(shí)現(xiàn)。

    就內(nèi)部控制的內(nèi)容來看,內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制制度健全完整,措施完善合理,并且在實(shí)際中得到了很好的執(zhí)行,充分實(shí)現(xiàn)了管理目標(biāo)和控制風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。它包括兩層含義:一是內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的有效性。二是內(nèi)部控制制度在執(zhí)行過程中的有效性。

    二、內(nèi)部控制有效性的評價(jià)

    評價(jià)是持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制的動力,也是內(nèi)部控制循環(huán)過程中一個舉足輕重的環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制有效性評價(jià)工作的展開需要有明確的評價(jià)主體、清晰的評價(jià)目標(biāo)、合理的評價(jià)范圍和統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

    1.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)主體。由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化以及內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展、完善,內(nèi)部控制評價(jià)主體日益擴(kuò)展。一般而言,內(nèi)部控制的評價(jià)分為內(nèi)部評價(jià)和外部評價(jià),這就促使了評價(jià)主體的也分為內(nèi)外兩個部分。

    董事會、管理層和員工作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的主體,是最重要的內(nèi)部控制內(nèi)部評價(jià)主體。從英國、加拿大的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),美國《薩班斯-奧克斯利法案》和我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)定可知,公司董事會和管理層應(yīng)對內(nèi)部控制進(jìn)行評估并進(jìn)行披露。1994年英國的Cadbury報(bào)告明確了“董事會對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制負(fù)責(zé),并審核內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的有效性;管理層向董事會提交的報(bào)告應(yīng)在其涵蓋的范圍內(nèi)均衡地評價(jià)重大風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制系統(tǒng)在防范這些風(fēng)險(xiǎn)過程中的有效性”。1995年加拿大的COCO委員會規(guī)定“控制需要企業(yè)內(nèi)所有員工參與,包括董事會、管理層和所有其他員工”。1999年英國的Turnbull報(bào)告規(guī)定“董事會應(yīng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評估,總結(jié)進(jìn)行評估所使用的程序,并在年度報(bào)告或記錄中披露解決內(nèi)部控制重大問題的方法和過程”。2002年美國在《薩班斯-奧克斯利法案》中規(guī)定“公司的CEO與CFO須出具書面證據(jù)確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性及公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善性,能夠及時發(fā)現(xiàn)并阻止公司欺詐及其他不當(dāng)行為”。2008年我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施,監(jiān)事會對董事會建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督,經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會,負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性實(shí)施和內(nèi)部控制自我評價(jià)情況,協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等”。

    內(nèi)部控制外部評價(jià)的主體主要有獨(dú)立的注冊會計(jì)師和政府。從國外和我國來看,外部評價(jià)大多數(shù)由獨(dú)立第三方進(jìn)行,即會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師等人員。隨著資本市場的發(fā)展,企業(yè)對公眾、債權(quán)人等都有不可推卸的責(zé)任,各種內(nèi)部控制的政策正在將外部審計(jì)推向強(qiáng)制化,企業(yè)運(yùn)用獨(dú)立第三方的審計(jì)不僅能取得公眾的信心,同時還能對自身內(nèi)部控制的不足進(jìn)行修改和改進(jìn)。外部獨(dú)立第三方注冊會計(jì)師基于對企業(yè)內(nèi)部控制的了解,包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行,與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的企業(yè)籌資、投資、運(yùn)營、盈利等各方面情況,并出具審計(jì)報(bào)告。1994年英國的Cadbury報(bào)告明確指出了外部審計(jì)師對董事會審查內(nèi)部控制系統(tǒng)的有關(guān)遵循聲明進(jìn)行審查。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對內(nèi)部控制的外部評價(jià)主體也作出規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所,應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告。會計(jì)師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見負(fù)責(zé)”。由于政府對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)管,因此,政府也成為內(nèi)部控制外部評價(jià)的主體之一。

    2.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)目標(biāo)。在對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容進(jìn)行界定的時候,需要先明確內(nèi)部控制有效性評價(jià)的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo),減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)。而內(nèi)部控制評價(jià)是內(nèi)部控制的再控制,其最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。因此,可以說,企業(yè)內(nèi)部控制的根本目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。在對內(nèi)部控制具體目標(biāo)的界定上,不同的評價(jià)主體對目標(biāo)的側(cè)重有所不同,例如管理層、內(nèi)部審計(jì)部門對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)是出于內(nèi)部管理的需要,其目標(biāo)側(cè)重于對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的考察上。

    3.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)范圍。內(nèi)部控制有效性評價(jià)的范圍包括時間范圍和內(nèi)容范圍。內(nèi)外部評價(jià)主體對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)時,必須首先明確這兩個范圍。

    從時間上來看,企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)應(yīng)是基于某一時期,而非某一時點(diǎn)。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的參與者,其生存和發(fā)展除了受到企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)因素的影響外,還受到整個市場經(jīng)營的外部環(huán)境的影響。在這種環(huán)境下,企業(yè)的內(nèi)部控制效果也不是固定不變的,內(nèi)部控制的實(shí)施會隨著各種內(nèi)外因素的影響而變化。企業(yè)內(nèi)部控制所取得的成績是一個動態(tài)變化的過程,所以我們對內(nèi)部控制的有效評價(jià)也是一個動態(tài)變化的過程。

    評價(jià)內(nèi)容受評價(jià)目標(biāo)、評價(jià)主體意志以及外部環(huán)境等多方面因素的影響,所以在確定評價(jià)內(nèi)容時對相關(guān)影響因素要有全面、細(xì)致的考慮。對于內(nèi)部評價(jià)主體來說,企業(yè)對內(nèi)部控制的需要是內(nèi)生性的,是所有者對企業(yè)管理的需要,因此內(nèi)部控制有效性的評價(jià)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性兩個方面展開。對于外部評價(jià)主體來說,對企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)必須包括對管理層內(nèi)部控制報(bào)告及其責(zé)任的評價(jià)。

    4.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。有效的內(nèi)部控制離不開評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有通用的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就會直接導(dǎo)致內(nèi)部控制評價(jià)缺乏科學(xué)性、規(guī)范性和可操作性,進(jìn)而會加大評價(jià)工作的實(shí)施難度、資源投入的主觀隨意性、結(jié)論的不可靠性。我們應(yīng)該借鑒西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)特征和管理特征,提出內(nèi)部控制評價(jià)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),為我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)提供科學(xué)依據(jù)。

    內(nèi)部控制的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的合法性(合理性)、全面性(完整性)、有效性、適用性、經(jīng)濟(jì)性和重要性等。內(nèi)部控制的合法合理性要求企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施不得與國家發(fā)了法規(guī)相抵觸,這是企業(yè)內(nèi)部控制能夠得以存在的基礎(chǔ)和前提;內(nèi)部控制的全面完整性要求企業(yè)制定全面的內(nèi)部控制和全過程自始至終的控制;內(nèi)部控制的適用性是指內(nèi)部控制要依據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)、環(huán)境以及企業(yè)的性質(zhì)來進(jìn)行設(shè)計(jì)和執(zhí)行;內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性是指實(shí)行內(nèi)部控制所花費(fèi)的代價(jià)不能超過由此獲得的效益、以免得不償失;內(nèi)部控制的重要性是指企業(yè)內(nèi)部控制活動投入的資源應(yīng)重點(diǎn)投入到內(nèi)部控制活動的關(guān)鍵和重要環(huán)節(jié);內(nèi)部控制的有效性一方面要體現(xiàn)適用性的要求,另一方面應(yīng)滿足企業(yè)追求的目標(biāo)。

    三、內(nèi)部控制有效性的評價(jià)方法

    對于內(nèi)部控制有效性的基本判斷是基于定性和定量兩種方法的基礎(chǔ)上的。具體來說就是通過定性分析來構(gòu)建對內(nèi)部控制有效性判斷的基本框架和總的方向,也就是對其有個基本的判斷。然后在基本判斷的基礎(chǔ)上,運(yùn)用一些指標(biāo)和數(shù)據(jù)再對其進(jìn)行進(jìn)一步的判斷,以準(zhǔn)確確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。對國內(nèi)外常用的內(nèi)部控制有效性定性和定量評價(jià)方法進(jìn)行簡單介紹如下。

    1.定性方法。目前國際上對內(nèi)部控制有效性評價(jià)主要采用詳細(xì)評價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法。

    (1)詳細(xì)評價(jià)法。詳細(xì)評價(jià)法的思路是從控制到風(fēng)險(xiǎn),其操作是按照國際上認(rèn)可的權(quán)威機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制框架,對照評價(jià)對象內(nèi)部控制要素是否存在,設(shè)計(jì)是否合理,然后再通過一定的程序測試內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效,識別出控制缺陷,判斷是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞,最后將測試設(shè)計(jì)的結(jié)果和運(yùn)行的結(jié)果綜合考慮,得出總體評價(jià)結(jié)論。

    圖 詳細(xì)評價(jià)法

    詳細(xì)評價(jià)法簡單直接,易于找出差距,但其也存在一定的缺陷,由于模式、要素固定,往往可能會出現(xiàn)評價(jià)成本高、效率低,評價(jià)結(jié)果的不可靠等問題。

    (2)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法。鑒于詳細(xì)評價(jià)法存在成本高效率低和不夠可靠的特點(diǎn),現(xiàn)代企業(yè)一般采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的評價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法是目前和未來對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)方法的總體發(fā)展趨勢,其主要思路是從風(fēng)險(xiǎn)到控制。第一步,以評估對象要實(shí)現(xiàn)的相關(guān)目標(biāo)所對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn);第二步,識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在,即評價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性;第三步,通過收集內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)并評價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行;第四步,對控制是否存在缺陷和構(gòu)成重大漏洞做出評估,確定內(nèi)部控制是否有效。

    這種方法從財(cái)務(wù)報(bào)表整體開始,然后到賬戶;從公司層面的控制開始,到活動層面的控制,具體體現(xiàn)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和有的放矢地瞄準(zhǔn)相關(guān)目標(biāo)進(jìn)行評價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)觀,有更廣泛的適用性和靈活性,使評價(jià)更加有效,避免了與內(nèi)部控制框架的簡單核對,關(guān)注了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),提高了評價(jià)效益,但這種評價(jià)方法需要評價(jià)主體具備更高的職業(yè)判斷能力。

    2.定量方法。在對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行定量評價(jià)之前,首先需要明確內(nèi)部控制有效性的評價(jià)指標(biāo)。設(shè)定科學(xué)合理的評價(jià)指標(biāo)有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。評價(jià)指標(biāo)的設(shè)定要求既滿足現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)同時也能夠?qū)T工的工作熱情和工作積極性予以調(diào)動,這就需要我們的評價(jià)工作必須建立在對企業(yè)各項(xiàng)工作、運(yùn)營能力有充分了解的基礎(chǔ)上進(jìn)行。內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)的確定,應(yīng)該與企業(yè)的結(jié)構(gòu)和運(yùn)營的方式相契合,需要將企業(yè)的各項(xiàng)具體的工作予以量化,特別是不同的工作類型本身應(yīng)該擁有不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在對評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行確定之后,下一步就要根據(jù)指標(biāo),選取數(shù)學(xué)模型對評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行分析,確定各評價(jià)指標(biāo)的權(quán)重,定量分析內(nèi)部控制有效性。內(nèi)部控制有效性的定量評價(jià)方法多種多樣,常借助的數(shù)學(xué)模型包括層次分析法、模糊綜合評價(jià)法等。

    層次分析法(Analytic Hierarchy Process簡稱AHP)是美國運(yùn)籌學(xué)家T.L.Saaty教授于70年代初期提出的,AHP是對定性問題進(jìn)行定量分析的一種簡便、靈活而又實(shí)用的多準(zhǔn)則決策方法。它的特點(diǎn)是把復(fù)雜問題中的各種因素通過劃分為相互聯(lián)系的有序?qū)哟?,使之條理化,根據(jù)對一定客觀現(xiàn)實(shí)的主觀判斷結(jié)構(gòu)(主要是兩兩比較)把專家意見和分析者的客觀判斷結(jié)果直接而有效地結(jié)合起來,將一層次元素兩兩比較的重要性進(jìn)行定量描述。而后,利用數(shù)學(xué)方法計(jì)算反映每一層次元素的相對重要性次序的權(quán)值,通過所有層次之間的總排序計(jì)算所有元素的相對權(quán)重并進(jìn)行排序。采用層次分析法的目的是為了對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)指標(biāo)賦予相應(yīng)的權(quán)重,進(jìn)行重要性排序。

    模糊綜合評價(jià)法是一種基于模糊數(shù)學(xué)的綜合評標(biāo)方法。該綜合評價(jià)法根據(jù)模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論把定性評價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評價(jià),將一些邊界不清、不易定量的因素定量化,即用模糊數(shù)學(xué)對受到多種因素制約的事物或?qū)ο笞龀鲆粋€總體的評價(jià)。它具有結(jié)果清晰,系統(tǒng)性強(qiáng)的特點(diǎn),能較好地解決模糊的、難以量化的問題,適合各種非確定性問題的解決。像內(nèi)部控制有效性評價(jià)這類由主觀行為決定的活動,它是一個抽象的、整體的、系統(tǒng)的概念,必然要受到評價(jià)各方的性格、偏好、價(jià)值觀念、經(jīng)驗(yàn)、知識和技術(shù)水平等因素影響。因此,將這些不確定的、模糊的因素考慮進(jìn)來,可以使對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)更為真實(shí)。

    總之,在各種錯綜復(fù)雜的情況下,難以用單一的指標(biāo)和模型來評價(jià),建立綜合指標(biāo)體系,運(yùn)用綜合評價(jià)方法,應(yīng)該是未來內(nèi)部控制有效性評價(jià)的發(fā)展趨勢。

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