作業(yè)成本法在作業(yè)改善中的應(yīng)用研究

衛(wèi)維鋒

摘要：本文以X企業(yè)為研究對象，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，建立合理的作業(yè)成本庫，選擇合理的成本動因，收集產(chǎn)品生產(chǎn)的各項費用成本并進行合理分配，在定性分析作業(yè)的同時，結(jié)合利用合適的方法來進行定量分析，更科學(xué)、合理地確定高效作業(yè)與低效作業(yè)，從而更加有效地進行作業(yè)管理，為企業(yè)決策提供準確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，從而明確影響作業(yè)的因素和怎樣更好的實施作業(yè)，并在此基礎(chǔ)上改善業(yè)績，提高企業(yè)競爭力。研究結(jié)果表明作業(yè)成本法對作業(yè)改善提供了良好的決策信息。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本動因；作業(yè)成本庫

引言：

作業(yè)成本法是一種全面的成本管理方法，認為成本的發(fā)生是產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的，發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)，而是與其驅(qū)動成本發(fā)生的作業(yè)量相關(guān)。它貫穿于作業(yè)管理的始終，通過對所有作業(yè)活動追蹤地進行動態(tài)反映，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達到提高企業(yè)核心競爭能力和盈利能力的目的。這對于我國企業(yè)改善作業(yè)、降低成本、增加企業(yè)價值具有重要意義。

1.作業(yè)成本法概述

1.1作業(yè)成本法和作業(yè)改善的研究背景

20世紀80年代以后，伴隨著競爭的加劇、技術(shù)的尖端化和“適時制”（JIT）的應(yīng)用，傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)與管理會計系統(tǒng)與“決策有用性目標”的差距越來越大。西方會計學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)進行全面的反思。這個時期，以直接人工作為費用分配標準計算產(chǎn)品成本的傳統(tǒng)方法對產(chǎn)品實際成本的扭曲作用日益受到人們的重視，因此，作業(yè)成本法（ABC）的研究全面展開。

1.2作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本法、作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法，即給予作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。

1.3作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

成本動因理論是作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)。成本動因理論認為，分配間接費用應(yīng)著眼于費用、成本的來源，從而把間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來。成本的發(fā)生是產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的，發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)，而是與其驅(qū)動成本發(fā)生的作業(yè)量相關(guān)。作業(yè)成本管理通過成本動因分析，把成本控制的重點放在成本發(fā)生的前因后果上:從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)；從后果來看，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可以對最終提供給顧客的價值做出多大貢獻進行動態(tài)的分析，在所有環(huán)節(jié)減少浪費并盡可能降低資源消耗，以促進企業(yè)整個價值鏈水平的提高。

2.作業(yè)成本計算與作業(yè)價值分析

2．1 作業(yè)成本計算

2.1.1基本原理

作業(yè)成本法建立的前提是：（1）作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品生產(chǎn)又消耗作業(yè)；（2）生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算的實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間尋找到一種橋梁-作業(yè)，通過作業(yè)對資源耗費的歸集，再通過作業(yè)成本確定產(chǎn)品耗費的歸集和分配，形成各種產(chǎn)品成本。

2.1.2基本步驟

從理論上ABC的計算過程分為以下三個步驟：第一步為確認和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫；第二步為確認作業(yè)、主要作業(yè)和作業(yè)中心，并建立作業(yè)成本庫，將個各資源庫匯集的價值分配到各個作業(yè)成本庫中；第三步為選擇成本動因，將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單，計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

2.2作業(yè)價值分析

2.2.1基本程序

作業(yè)價值分析法是指通過對作業(yè)的識別和計量、資源費用的歸集與確認、產(chǎn)出消耗作業(yè)的確認與計量，產(chǎn)品成本費用歸集等步驟方法，分析評價作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價值的一種分析方法。其基本程序如下：（1）通過流程圖和其他方法描繪企業(yè)的經(jīng)營過程；（2）建立和計算一個ABC的草圖模型；（3）通過分析和企業(yè)經(jīng)營過程連接的價值鏈成本尋找企業(yè)存在的問題和改進的機會，并就結(jié)果展開討論；（4）用企業(yè)現(xiàn)行的判斷和分析方法，解釋問題存在的原因，并提出方案；（5）通過ABC的數(shù)據(jù)，通過量化成本節(jié)約、成本避免和提高收入的可能性，對工作流程和工作內(nèi)容計劃進行相應(yīng)的改變。

2.2.2作業(yè)價值動因分析-評價作業(yè)的增值性

作業(yè)動因價值分析的程序是：（1）從構(gòu)成作業(yè)成本庫的各項作業(yè)中，選擇并計量代表作業(yè)；（2）確認并計量各產(chǎn)出所消耗的代表作業(yè)；（3）計算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本；（4）分析各作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻，確認作業(yè)的增值性。

2.2.3作業(yè)改善選擇方式

對作業(yè)進行作業(yè)動因價值分析和綜合分析的目的就是為了對作業(yè)進行有效地改進。針對作業(yè)價值分析的結(jié)果，針對作業(yè)價值的分析的結(jié)果，可以有以下幾種方式的選擇：（1）減少作業(yè)所要的時間和資源，改善曾制作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進不曾制作業(yè)，直至消除；（2）消除不增值作業(yè)（包括不增值作業(yè)和不增值低效作業(yè)）；（3）努力提高作業(yè)完成的質(zhì)量，因為質(zhì)量的提高可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，而由質(zhì)量不符合要求進行的加工、改造遺跡在原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的質(zhì)量損失則是不增加價值的作業(yè)，會造成成本的上升；（4）當(dāng)其他條件相同時，選擇成本最低的作業(yè)；（5）利用資源集成原理，盡量實現(xiàn)資源共享與作業(yè)共享；（6）利用成本計算提供的信息，變質(zhì)資源使用計劃，重新配置未使用資源。

3. X企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

3.1X企業(yè)背景介紹

X企業(yè)是一家生產(chǎn)交通裝備生產(chǎn)企業(yè)，產(chǎn)品及業(yè)務(wù)涉及車輛內(nèi)裝、電器、座椅、門機構(gòu)、扶手等產(chǎn)品，本文主要研究其內(nèi)飾車間的墻板、擋泥板、頂板產(chǎn)品，主要工藝包括準備工作、打磨清洗、涂膠粘結(jié)、配合加壓、卸壓、開孔、拉鉚、鉚接等。

3.2傳統(tǒng)成本計算

X企業(yè)內(nèi)飾車間生產(chǎn)墻板（P1產(chǎn)品）、擋泥板（P2產(chǎn)品）和頂板（P3產(chǎn)品）三種產(chǎn)品，4月份車間有關(guān)的成本材料如表1所示。

在傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)下，X公司以直接人工工時時間歸集產(chǎn)品成本：

工時=6940， 間接費用總額=91830

間接費用費用率=間接費用總額／工時=73600／6940=10.61元/小時

3.3作業(yè)成本計算

3.3.1確定作業(yè)，選擇成本動因

熟悉生產(chǎn)流程至關(guān)重要，與作業(yè)劃分、作業(yè)動因選擇密切相關(guān)，因此先了解一下作業(yè)流程。X公司生產(chǎn)P1、P2、P3三種產(chǎn)品生產(chǎn)工藝基本相同，其流程圖如圖1所示：

根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進一步合并選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。經(jīng)過分析，可將X公司的作業(yè)中心分為材料處理、粘接、鉚接、質(zhì)量控制和管理五個工作中心。

（1）材料處理作業(yè)：用鉛筆劃出粘接位置；對零件待粘接面進行打磨，打磨表面無可見亮光；用3350清洗待粘接面：要求待粘接面無灰塵、油污。

（2）粘接作業(yè)：涂膠（控制厚度：1㎜，覆蓋率＞90%）；配合加壓（控制好位置、尺寸）；涂膠后10分鐘內(nèi)配合、加壓；加壓4小時后卸壓。

（3）鉚接作業(yè)：檢查鉚釘型號；開孔（鉆孔時，鉆頭跟板面垂直）；拉鉚（拉鉚時鉚槍垂直，鉚槍不能晃動）。

（4）質(zhì)量控制：對各種材料、工藝技術(shù)進行檢查、控制。

（5）管理：現(xiàn)場管理。

在每一個作業(yè)中心中，都有一個或多個同質(zhì)成本動因，應(yīng)該從中選擇一個最具代表性的成本動因作為計算成本動因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動因時主要考慮成本動因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計量成本等因素。經(jīng)過分析，建立了X企業(yè)作業(yè)中心和成本動因表，如表2所示

3.3.2將資源費用分配至各個作業(yè)中心

根據(jù)4月份的制造費用明細表，經(jīng)過整理其制造費用歸集到個各個作業(yè)中心，結(jié)果如表3所示：

3.3.3計算成本動因率，將成本費用分配到作業(yè)

各作業(yè)中心動因量歸集，如表4：

收集了各作業(yè)中心的作業(yè)動因后，就可以計算出材料處理作業(yè)、粘接作業(yè)、鉚接作業(yè)、質(zhì)量控制作業(yè)和管理作業(yè)五個作業(yè)中心的動因分配率，由表3-2，表3-3和表3-4，可計算各作業(yè)的成本動因率，計算公式如下：

某作業(yè)的成本動因率=該作業(yè)中心制造費用/全部產(chǎn)品該作業(yè)中心成本動因量合計，計算結(jié)果如下表5：

將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產(chǎn)品，某產(chǎn)品消耗某代表作成本動因的數(shù)量乘以相應(yīng)的成本動因分配率，就可以得到該產(chǎn)品耗用某作業(yè)成本庫的費用額。成本動因數(shù)據(jù)可以根據(jù)工廠提供的資料得到，比如各生產(chǎn)班組的工時記錄，計劃調(diào)度的生產(chǎn)指令數(shù)據(jù)、各產(chǎn)品的產(chǎn)值數(shù)據(jù)、產(chǎn)品批別等，如表6所示。

4. X企業(yè)作業(yè)成本法在作業(yè)改善中的應(yīng)用-作業(yè)價值分析

4.1作業(yè)分析

以粘結(jié)和鉚接作業(yè)為例，其作業(yè)成本對比結(jié)果如表7所示：

可以得出：粘結(jié)和鉚接兩個作業(yè)對P1產(chǎn)品的貢獻不正常，粘接成本偏高。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，粘接作業(yè)中的刷漆和涂膠干燥時間較長，原因是用的自然干燥。若是使用動力干燥，可大大節(jié)約時間，不過要考慮干燥環(huán)境的保持成本。

4.2作業(yè)改善

對以上幾個表的綜合分析，可以對作業(yè)管理提出一些建議：(1)在傳統(tǒng)成本法下完全無法得到的各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息卻可以在作業(yè)成本法中得到充分的反映。公司從而可以分析在那些虧本的產(chǎn)品型號中，究竟是哪些作業(yè)的使用偏多，進而探討減少使用這些作業(yè)的可能。(2)對于在傳統(tǒng)成本法中核算為虧本而在怍業(yè)成本法下不虧本的產(chǎn)品型號，可以通過作業(yè)成本法來了解成本分配的信息。從表6中可以清楚地看到，P2產(chǎn)品的各項作業(yè)消耗實際上都很小，主要是粘接和鉚接消耗相對較大，但按照傳統(tǒng)成本法以直接人工作為分配基礎(chǔ)，就導(dǎo)致該型號產(chǎn)品分攤到多的并非其所消耗的制造成本，傳遞了錯誤的成本信號。(3) 就裙板加工流程來看，粘接和鉚接作業(yè)是行業(yè)公認的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在傳統(tǒng)計算中由于板材的成本一直結(jié)轉(zhuǎn)到以后的工序，造成在以往的管理中各環(huán)節(jié)對產(chǎn)品成本的影響程度究竟如何很難明確。通過ABC提供的信息，透過表6我們可以看到，在X企業(yè)，從作業(yè)成本總量消耗來看，粘接和鉚接兩個成本庫各占總成本的33.7%、28.1%；其中P1消耗的間接成本比重最高，而其成本數(shù)據(jù)的失真程度也最大，也從一個側(cè)面反映出非物料消耗越大的產(chǎn)品我們越應(yīng)當(dāng)進行作業(yè)的細致分析和成本歸屬確認，也只有通過分析各產(chǎn)品的關(guān)鍵作業(yè)才能尋找降低成本消耗的新突破口。（4）從表6分析，各系列產(chǎn)品對各作業(yè)中心的消耗也是有區(qū)別的:P1系列作業(yè)消耗的重點在粘接，P2系列作業(yè)消耗重點在粘接，P3系列作業(yè)消耗在鉚接。

4.3改進建議

就目前的成本消耗來看，鉚接作業(yè)在其成本構(gòu)成中占了最大比重，經(jīng)過仔細分析，對鉆孔作業(yè)的設(shè)備調(diào)試等消耗時間較長的問題，企業(yè)需要做的是提高操作人員的熟練程度，合理調(diào)整鉚接作業(yè)中心的生產(chǎn)場地等措施以減少人工工時的消耗。至于檢驗、包裝等作業(yè)屬于不增值作業(yè)，但又是必須的環(huán)節(jié)，因而對這幾個作業(yè)的控制應(yīng)重在強調(diào)工作效率的提高和資源投入的非必要部分的最大消除。

5.結(jié)束語

在我國這樣一個制造業(yè)迅速發(fā)展的國家，創(chuàng)立產(chǎn)品成本優(yōu)勢至關(guān)重要，作業(yè)成本法提供了一種科學(xué)的會計成本計算方法，但企業(yè)要結(jié)合自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，在“成本一效益”的前提下，明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的，有計劃、有步驟的實施，而不是盲目上馬再全盤否定。眾多的探索已表明:只要是找準企業(yè)經(jīng)營的癥結(jié)，有明確而理智的期望目標，即使是局部應(yīng)用ABC也會對與促進企業(yè)管理水平的提高、增強企業(yè)的競爭力起到推動作用。

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