行為審計(jì)的現(xiàn)狀評述和未來展望

夏明

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

一、文獻(xiàn)評述

截至目前為止，在通常的審計(jì)研究中，一般將行為審計(jì)納入行為會計(jì)的范疇。而“行為會計(jì)”一詞最早出現(xiàn)在1967年，雖然迄今還沒有嚴(yán)格的定義，但歸納起來，“行為會計(jì)”主要是運(yùn)用行為科學(xué)方面的理論和方法來驗(yàn)證會計(jì)信息及其加工處理過程與人們行為的相互作用和影響。查閱現(xiàn)有文獻(xiàn)，“行為會計(jì)的研究經(jīng)歷了萌芽的10年（20世紀(jì)50年代）、覺醒的10年 （20世紀(jì)60年代）、發(fā)展的10年（20世紀(jì)70年代）”。[1]但自20世紀(jì)80年代開始，由于蓬勃興起的契約理論在會計(jì)領(lǐng)域的研究中明顯占據(jù)主導(dǎo)地位，故行為會計(jì)的研究，無論是財(cái)務(wù)會計(jì)方面，還是在管理會計(jì)方面都呈現(xiàn)出逐漸削弱之勢。但令人驚喜的是，行為審計(jì)異軍突起，根據(jù)Bamber（1993）的統(tǒng)計(jì)，“在全部行為會計(jì)研究的構(gòu)成中，行為審計(jì)研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%”，[2]成為行為會計(jì)研究中最為重要的組成部分。為什么會出現(xiàn)這種此消彼長的現(xiàn)象，相關(guān)文獻(xiàn)并沒有對此作深入探討。筆者以為，主要原因是由審計(jì)行為的特點(diǎn)所決定的。雖然會計(jì)行為與審計(jì)行為存在著諸多的關(guān)聯(lián)性，但在整個(gè)信息系統(tǒng)中，會計(jì)行為偏重于信息的加工與整理，而審計(jì)行為則偏重于信息的評價(jià)與監(jiān)督；在對信息加工整理的過程中，雖然也存在著會計(jì)人員對信息的篩選行為，但更強(qiáng)調(diào)信息本身的客觀性，即信息的來源、數(shù)量和質(zhì)量，而信息的評價(jià)監(jiān)督過程則更強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的主觀性，譬如無論是評估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還是在了解風(fēng)險(xiǎn)后確定相應(yīng)的重要性水平，都涉及到審計(jì)師對相關(guān)問題的個(gè)人主觀評價(jià)，與審計(jì)師個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)判斷緊密聯(lián)系。所以相對于會計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)過程中涉及到更多的人的行為，個(gè)人的觀念、心理及情緒在其中發(fā)揮著更大的影響。以這樣的視角再來閱讀1974年R·H·Ashton在《會計(jì)研究雜志》上發(fā)表的《關(guān)于內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗(yàn)研究》一文，就會發(fā)現(xiàn)該文實(shí)質(zhì)是行為審計(jì)研究興起的標(biāo)志。

行為審計(jì)無疑是將行為科學(xué)的基本原理融入審計(jì)科學(xué)的產(chǎn)物。通俗的說，行為審計(jì)是以“人的行為”為主題的審計(jì)，或者說是需要對責(zé)任方的行為發(fā)表意見的審計(jì)。亦即只有當(dāng)行為科學(xué)應(yīng)用于審計(jì)活動時(shí)，才有真正意義上的行為審計(jì)。這樣行為審計(jì)的研究內(nèi)容應(yīng)該包括兩個(gè)方面：一是審計(jì)人員本身的審計(jì)行為，主要研究審計(jì)人員對信息進(jìn)行判斷和決策的過程（自審）；二是審計(jì)對象相關(guān)人員的相關(guān)行為，主要研究被審單位蘊(yùn)藏在審計(jì)數(shù)據(jù)背后相關(guān)人員的行為以及影響這些行為的心理和社會因素（他審）。

（一）行為審計(jì)“自審”行為研究

自20世紀(jì)70年代以來，隨著人類判斷理論（HJT）和專家技能的研究在審計(jì)方面的運(yùn)用得到蓬勃發(fā)展，審計(jì)判斷所依賴的決策行為研究、認(rèn)知心理研究為審計(jì)人員的審計(jì)行為研究提供了諸多突破，幾乎所有的研究文獻(xiàn)都提到了四個(gè)相對獨(dú)立的研究典范，分別是“透鏡模型、判斷認(rèn)識過程、決策前行為和問題解決”。[2]“透鏡模型”是一種在信息處理方面卓有成效的線性代數(shù)判斷模型，屬環(huán)境心理學(xué)的重要內(nèi)容。利用透鏡模型所建立起來的統(tǒng)計(jì)方法，雖然可以有效地捕捉審計(jì)人員判斷政策的判斷過程以及判斷績效，但由于不能準(zhǔn)確地描述和了解審計(jì)人員內(nèi)心真實(shí)的認(rèn)知過程，透鏡模型又被稱為行為審計(jì)中的“黑匣子”。正因?yàn)槿绱?，研究者利用心理學(xué)“判斷認(rèn)知過程”的研究來充實(shí)透鏡模型的內(nèi)容，重點(diǎn)探討在面對審計(jì)環(huán)境中的多種線索時(shí)，審計(jì)人員是如何賦予其權(quán)重的，審計(jì)人員的判斷是否具有一致性，審計(jì)人員的決策是否存在經(jīng)驗(yàn)法則等。由于判斷認(rèn)知過程極大地影響著審計(jì)人員的主觀概率分配過程，因此，這一研究典范也稱為概率性判斷。顯然，“透鏡模型”和“判斷認(rèn)知過程”主要研究審計(jì)人員判斷的決策過程和決策結(jié)果，采用的方法也大多屬于主觀和內(nèi)省的性質(zhì)。而隨著心理學(xué)實(shí)驗(yàn)方法的興起，行為審計(jì)進(jìn)一步研究審計(jì)人員在決策前的思考過程即“決策前行為”，采用的也是更加客觀的研究方法，亦即觀察法、條件反射法、口頭報(bào)告法和測驗(yàn)法。其中以口頭報(bào)告法最為流行，成為分析審計(jì)人員決策前信息處理過程的主要方法，同時(shí)又彌補(bǔ)了“透鏡模型”因?yàn)槠錄]有探索信息使用者的信息處理過程的不足。嚴(yán)格來說，口頭報(bào)告法是一種實(shí)驗(yàn)方法，它要求受試者根據(jù)一些數(shù)據(jù)進(jìn)行決策，并且在接觸到數(shù)據(jù)至作出決策之前，將其思考過程全部說出來?！皼Q策前行為”的研究不僅對于研究審計(jì)人員的判斷過程有極大的幫助，也為分析審計(jì)人員解決問題能力的研究找到了一個(gè)突破口。無論是對審計(jì)人員決策前行為的研究，還是對其決策過程和決策結(jié)果的探討，前述三種方法都還是停留在研究判斷審計(jì)人員的認(rèn)知過程和認(rèn)知能力上，而從近期行為審計(jì)的研究趨勢來看，其研究重心已逐步轉(zhuǎn)移到研究審計(jì)人員的判斷能力上來，即研究審計(jì)人員“問題解決”的能力?！皢栴}解決”屬心理學(xué)范疇，是指當(dāng)人們?yōu)檫_(dá)到一個(gè)特定目標(biāo)但又不能立即找到達(dá)到該目標(biāo)的合適路徑時(shí)人們所從事的活動。其影響因素有很多，以“專家與專長”因素的研究最為行為審計(jì)學(xué)者所關(guān)注。起初，學(xué)者們主要探討知識與審計(jì)人員的表現(xiàn)關(guān)系，強(qiáng)調(diào)“知識”是審計(jì)人員判斷能力的決定性因素，而這種研究方式也成為專家與專長研究的典范；隨著研究的深入，學(xué)者們也在不斷發(fā)掘其他因素的作用。例如，為了避免錯(cuò)誤的決策，審計(jì)人員必須向其上級辯證其決策依據(jù)，而這一辯證的因素被稱為“解釋責(zé)任”（Accountability），同時(shí)“財(cái)務(wù)誘因”也作為實(shí)驗(yàn)變數(shù)加以控制。

（二）行為審計(jì)“他審”行為研究

傳統(tǒng)審計(jì)對審計(jì)對象的審核常常局限在數(shù)據(jù)和制度層面，而數(shù)據(jù)和制度背后所反映出的相關(guān)人員行為特征、心理因素及社會文化的影響則忽略不計(jì)，而這恰恰是行為審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容。換言之，傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)對象，主要是針對被審單位的經(jīng)濟(jì)行為結(jié)果以及影響經(jīng)濟(jì)行為的技術(shù)因素和制度因素，而行為審計(jì)的審計(jì)對象，則主要針對被審單位行為人的行為動機(jī)和行為方式，以及影響行為人經(jīng)濟(jì)行為的心理因素和社會因素。[3]這樣變化了的審計(jì)對象就突破了傳統(tǒng)審計(jì)所持有的基礎(chǔ)觀念，與此相關(guān)的職能作用和方法依據(jù)都產(chǎn)生了相應(yīng)轉(zhuǎn)化，這無疑是革命性的。譬如就審計(jì)觀念來說，傳統(tǒng)審計(jì)通常將“經(jīng)濟(jì)效益”定義為投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系，行為審計(jì)則不然，它賦予了這個(gè)概念中“人”的因素，即經(jīng)濟(jì)效益來源于每個(gè)人的工作能力以及刺激人的能力發(fā)揮的激勵機(jī)制；而在對許多異常經(jīng)濟(jì)行為的解釋上，制度的不完善常常是傳統(tǒng)審計(jì)責(zé)難的對象，采取的措施也是一般意義上的制度建設(shè)；而行為審計(jì)則緊扣人的心理因素和影響心理因素的社會因素來加以說明。譬如近年來審計(jì)人員針對領(lǐng)導(dǎo)干部離任的審計(jì)，就發(fā)現(xiàn)各種各樣的“政績觀”導(dǎo)致了許多領(lǐng)導(dǎo)貪大好功的心理動機(jī)，而違法亂紀(jì)的主要原因也并不在于制度的不完善，而恰恰是現(xiàn)存制度缺乏對主要領(lǐng)導(dǎo)人起到真正制約的作用，而這種現(xiàn)象的出現(xiàn)又同整個(gè)社會的大環(huán)境密切相關(guān)，所以行為審計(jì)一方面在強(qiáng)化對離任者心理因素和社會因素審計(jì)的同時(shí)，也特別強(qiáng)調(diào)崗位責(zé)任制必須與職工行為方式相吻合。除此之外，在審計(jì)職能和審計(jì)方法方面，行為審計(jì)較之于傳統(tǒng)審計(jì)都有了積極拓展，如行為審計(jì)重點(diǎn)發(fā)展了“調(diào)查”職能，而觀察法、實(shí)驗(yàn)法和調(diào)查法這些在傳統(tǒng)審計(jì)不使用的方法卻在行為審計(jì)中得到普遍運(yùn)用。這樣行為審計(jì)不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)審計(jì)許多的不足之處，而且從理論上有力解釋了審計(jì)行為產(chǎn)生的原因，同時(shí)也在實(shí)踐上使審計(jì)工作更加切合實(shí)際、深入具體。譬如“小金庫”在性質(zhì)上屬于違紀(jì)行為，同企業(yè)的切身利益又聯(lián)系緊密，若單純采用傳統(tǒng)審計(jì)“查賬法”很難達(dá)到效果，而如果運(yùn)用行為審計(jì)中的觀察法和調(diào)查法，其成效就大為改觀?？傊?，從宏觀而言，進(jìn)入21世紀(jì)后，世界上任何一種經(jīng)濟(jì)體制，都逐步認(rèn)識到了“人”在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的主導(dǎo)地位；而從微觀來看，也無論何種類型的企業(yè)，也都從不同側(cè)面強(qiáng)調(diào)了“人的行為”在企業(yè)管理中的重要作用。[4]這或許也是2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎頒給行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人之一的普林斯頓大學(xué)的卡尼曼教授和美國喬治梅遜大學(xué)的史密斯教授的原因之一。而這些現(xiàn)象的背后似乎都彰顯了一個(gè)事實(shí)：那就是有關(guān)“人的行為學(xué)”不僅在政治、經(jīng)濟(jì)、社會等實(shí)踐領(lǐng)域正得到廣泛運(yùn)用，而且在無論宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)抑或微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科建設(shè)發(fā)展中，其核心地位愈來愈凸顯。行為審計(jì)正是在這種大背景下為人們所重視，它的興起可能是自審計(jì)科學(xué)誕生以來的一座新的里程碑。

（三）簡要評價(jià)

針對“審計(jì)人員本身的審計(jì)行為”研究，目前主要局限在對審計(jì)人員的認(rèn)知能力和判斷能力的研究上，采用的方法也就是在審計(jì)領(lǐng)域大量移植心理學(xué)的理論和模型。如同Ashton通過研究所發(fā)現(xiàn)的那樣，目前行為審計(jì)大部分研究仍然停留在對復(fù)雜判斷過程的認(rèn)知階段。筆者認(rèn)為，行為審計(jì)從行為會計(jì)中剝離出來已初步完成了“獨(dú)立”的關(guān)鍵一步，它應(yīng)該歸于“審計(jì)學(xué)”的研究范疇，進(jìn)一步的發(fā)展是要為其尋找獨(dú)立的理論支撐。從學(xué)科發(fā)展的淵源來看，行為審計(jì)主要依據(jù)的是實(shí)驗(yàn)心理學(xué)的基本原理，但我們常常忽略了心理學(xué)和審計(jì)學(xué)兩者研究的基礎(chǔ)是完全不相同的。盡管心理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)在歷史上曾出現(xiàn)過多次交叉，但心理學(xué)側(cè)重在對各種“不同情境”下人們某些特殊心理現(xiàn)象的研究，而經(jīng)濟(jì)學(xué)或?qū)徲?jì)學(xué)則主要研究“穩(wěn)定情境”下人們所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)判斷和經(jīng)濟(jì)決策。也即心理領(lǐng)域的研究發(fā)現(xiàn)并不一定在經(jīng)濟(jì)或?qū)徲?jì)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)，而行為審計(jì)的大量實(shí)踐也表明，一般心理學(xué)研究所發(fā)現(xiàn)的偏誤未必就會在審計(jì)人員中發(fā)生，至少并沒有那么嚴(yán)重。因此，一方面，行為審計(jì)對于歷史或新近出現(xiàn)的各種各樣的心理學(xué)研究成果應(yīng)充分考慮學(xué)科的自身特點(diǎn)，清醒而絕非盲目的加以移植；另一方面，行為審計(jì)應(yīng)該努力跨越心理學(xué)的藩籬，從“心理”分析的技術(shù)層面入手延伸至“人性”剖析的社會哲學(xué)層面，將行為審計(jì)納入人類行為通論的框架之中，建構(gòu)起經(jīng)得起檢驗(yàn)的行為審計(jì)理論。而針對“審計(jì)對象相關(guān)人員的相關(guān)行為”研究，目前主要局限在認(rèn)識的層面而在實(shí)際工作中運(yùn)用得并不多。這來源于長期以來傳統(tǒng)審計(jì)主流地位的深刻影響，也由于行為審計(jì)無論是理論還是實(shí)踐上都缺乏深入的研究。眾所周知，對經(jīng)濟(jì)行為評價(jià)和監(jiān)督構(gòu)成審計(jì)學(xué)的主要研究對象，但傳統(tǒng)審計(jì)通常側(cè)重于對經(jīng)濟(jì)行為的行為方式和行為結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，而對行為動機(jī)則常常不做深究，這是有所偏頗的。在整個(gè)經(jīng)濟(jì)行為結(jié)構(gòu)中，行為動機(jī)一般處于首要地位，它決定行為方式甚至行為結(jié)果。而影響經(jīng)濟(jì)行為動機(jī)當(dāng)然有物質(zhì)因素和制度因素，但心理因素和社會因素的重要性同樣是不容置疑的。那么應(yīng)該依據(jù)何種理論、采用何種方法來對行為人的心理因素和社會因素進(jìn)行審計(jì)？換言之，如何由數(shù)據(jù)審計(jì)走向行為審計(jì)和心理審計(jì)或由制度審計(jì)走向文化審計(jì)和法治審計(jì)？如同前述，行為審計(jì)運(yùn)用與行為人信念、偏好、決策等相關(guān)的心理學(xué)基本原理，雖然打破了傳統(tǒng)審計(jì)“見物不見人”的研究范式，但對行為人的審計(jì)僅僅停留在心理學(xué)和實(shí)驗(yàn)科學(xué)的一般層面。如何從抽象假設(shè)的實(shí)驗(yàn)環(huán)境走向豐富多彩的現(xiàn)實(shí)生活？如何將毫無情感色彩的“實(shí)驗(yàn)人”和“動物人”還原成有血有肉的“行為人”？這既是困擾行為審計(jì)的最大難題，也關(guān)乎著行為審計(jì)發(fā)展的未來方向。

二、行為審計(jì)發(fā)展態(tài)勢探析

如同行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對主流經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生沖擊一樣，行為審計(jì)的發(fā)展也同樣預(yù)示著審計(jì)科學(xué)可能會發(fā)生的變革。數(shù)據(jù)背后的“人的行為”被納入審計(jì)學(xué)的研究范疇，不僅對傳統(tǒng)審計(jì)解釋審計(jì)主體的實(shí)際決策過程提供了充分的幫助，還使得審計(jì)的范圍拓展到通常被傳統(tǒng)審計(jì)所忽略的各式各樣的行為人身上。我們是否可以預(yù)見，隨著21世紀(jì)對人的價(jià)值的重新喚醒，審計(jì)學(xué)的立足點(diǎn)可能會發(fā)生變化？即對“數(shù)據(jù)的審計(jì)”（傳統(tǒng)審計(jì)）為“人的行為的審計(jì)”（行為審計(jì)）所取代或共存？換言之，審計(jì)要從對“信息流”數(shù)據(jù)的審計(jì)出發(fā)，延伸至“行為流”的審計(jì)，即對行為人的審計(jì)，最后落腳到“文化流”，即決定人的行為的動機(jī)、觀念，甚或意識和情感的審計(jì)？進(jìn)言之，行為審計(jì)是否將要或已然成為審計(jì)學(xué)科的重要組成部分？這些問題都亟需審計(jì)學(xué)界給予認(rèn)真思考。但有一點(diǎn)是確定無疑的，那就是行為審計(jì)最大的貢獻(xiàn)是將“人”重新置入審計(jì)研究的視野，開啟了審計(jì)學(xué)新的研究路徑和研究方法。本文將圍繞著“人”的四個(gè)維度來展望未來行為審計(jì)發(fā)展的方向。

（一）“行為”維度

“經(jīng)濟(jì)人”作為全部經(jīng)濟(jì)理論包括審計(jì)理論框架的邏輯支撐點(diǎn)和方法論原則，它以人具備“完全理性、自利、追求利益最大化”為其全部思想體系的前提性假設(shè)。但自亞當(dāng)·斯密在《國富論》中首次將“經(jīng)濟(jì)人”概念引入經(jīng)濟(jì)分析的那一刻起，“經(jīng)濟(jì)人”思想就遭到來自各方面的批判，其中人的“完全理性”遭到的指責(zé)最為猛烈。[5]而行為經(jīng)濟(jì)學(xué)（含行為財(cái)務(wù)和行為會計(jì)）正是對其質(zhì)疑并將“有限理性”作為理論基礎(chǔ)而逐步發(fā)展起來的。但“有限理性”是西蒙最早提出來的，并非行為審計(jì)的“專利”。這樣一來，行為審計(jì)作為一種有別于傳統(tǒng)審計(jì)的全新的審計(jì)行為，其進(jìn)一步發(fā)展當(dāng)然需要某種經(jīng)濟(jì)理論作為支撐，并對“理性”和“行為”的關(guān)系做出合理解釋。奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)派雖長期以來遭自主流經(jīng)濟(jì)學(xué)排斥，但奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)家的理論貢獻(xiàn)卻長久鐫刻在人類的知識存量中。奧派立足于方法論的 “個(gè)人主義”和“主觀主義”來對“理性”和“行為”兩個(gè)概念作出解釋，應(yīng)值得行為審計(jì)學(xué)習(xí)和借鑒。奧派認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)學(xué)中所有合乎事實(shí)的理論均可還原為“個(gè)人”行為的理論，附帶加上一些行為人的約束條件。那么進(jìn)一步的問題就是，決定并支配人們行為和選擇的力量是什么？奧派強(qiáng)調(diào)了人的“主觀性”。奧派大師哈耶克認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)學(xué)家只有通過深入的了解多個(gè)人的知識、信息、感覺和期望，才能比較全面的理解和解釋人們的行為。[6]這樣奧派以“信息”的獲取和“知識”在社會中運(yùn)用作為出發(fā)點(diǎn)，自然而然的就把人類社會的種種習(xí)俗、慣例和制度均看成是多個(gè)人參與博弈的“非規(guī)劃”結(jié)果，而對于這些參與的多個(gè)人來說，由于“信息”的不完備性和“知識”的分散性，決定了多個(gè)人的“有限理性”。[7]這樣由于個(gè)人的相對“無知”，個(gè)人的選擇范圍必然受到自身和外在條件的制約，但奧派特別強(qiáng)調(diào)“個(gè)人”不是僅做被動性選擇，由于人與人的差異性，個(gè)人可通過“主觀”的努力，包括自身的學(xué)習(xí)，包括對外在環(huán)境的調(diào)整適應(yīng)，包括不斷的試錯(cuò)、糾錯(cuò)以改變環(huán)境和制度；在這個(gè)艱苦的改變過程中，若個(gè)人能夠吸引大眾的參與和模仿，就可能成功地改變外在環(huán)境和制度，從而改變個(gè)人原來的選擇范圍。奧派將這樣一種行為稱為“企業(yè)家精神”。就前述“行為審計(jì)”的兩個(gè)內(nèi)容而言，對于審計(jì)人員自身來說，在復(fù)雜多變的審計(jì)世界里要時(shí)刻承認(rèn)個(gè)人理性的局限性，因?yàn)槿魏稳硕疾豢赡苋?，所以審?jì)人員有時(shí)處于相對的“無知”狀態(tài)常常是不可避免的。但這種“無知”狀態(tài)卻對審計(jì)對象的審計(jì)預(yù)留了巨大空間。在尊重事實(shí)的前提下，審計(jì)人員應(yīng)充分發(fā)揮“企業(yè)家精神”，深入到各種規(guī)則制度的背后，深入到被審對象行為心理及文化層面，并通過對審計(jì)行為不斷的試錯(cuò)、糾錯(cuò)與調(diào)試，得出相對公允的審計(jì)結(jié)論。

（二）“規(guī)則”維度

奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)對“行為人”最重要的假定是“目的性”，即人的行為都是有目的的，亦即“人做事總是有理由的”。[8]這是奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)家對“理性”概念最基本的理解。他們認(rèn)為“人的行為”是介于“理性”和“本能”之間，由于人的無知導(dǎo)致理性不及，還由于人的本性產(chǎn)生情緒化沖動。為了克服“行為人”的弱點(diǎn)，奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)特別強(qiáng)調(diào)“規(guī)則”的重要性。哈耶克說“人不僅是一種追求目的的動物，而且在很大程度上也是一種遵循規(guī)則的動物?！比酥宰袷匾?guī)則除了規(guī)則能幫助人類克服其自身的弱點(diǎn)，還因?yàn)椤耙?guī)則”既是人類社會長期演化而選擇的結(jié)果，又是世世代代人的經(jīng)驗(yàn)的產(chǎn)物。但奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)明確將規(guī)則區(qū)分為外部規(guī)則（組織規(guī)則）和內(nèi)部規(guī)則（自發(fā)規(guī)則），外部規(guī)則最大的特點(diǎn)是其“強(qiáng)制性”，它必定依附于命令，而且只能調(diào)整命令所規(guī)定的事項(xiàng)；內(nèi)部規(guī)則的特點(diǎn)是“自發(fā)性”，如傳統(tǒng)、習(xí)俗和慣例等。奧派認(rèn)為大部分的規(guī)則都是自發(fā)產(chǎn)生的，故此特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部規(guī)則的重要性。同傳統(tǒng)審計(jì)一樣，行為審計(jì)也是由審計(jì)委托者、審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者共同參與的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。所不同的是，行為審計(jì)側(cè)重于對“行為人”的審計(jì)，即對審計(jì)人員本身的審計(jì)行為研究和對被審單位行為人的審計(jì)。這樣審計(jì)者和被審計(jì)者各自行為的目的性都受到了“人性”中本能的支配，而“理性”只不過是達(dá)到目的的一種方法。弗洛伊德曾指出：“人性”有兩種基本的本能：自我本能和性本能。它們分別代表著人的社會性和動物性。動物性是內(nèi)在的，通過遺傳而獲得；社會性則是外來的，主要通過后天教育而獲得。而文明是克制本能且遵循規(guī)則的結(jié)果。以此觀之，行為審計(jì)在未來的發(fā)展中，在觀念層面應(yīng)該立足于“本能”的行為人而非“理性”的經(jīng)濟(jì)人，在方法層面應(yīng)跳出一般的“心理”分析而轉(zhuǎn)向深度的“人性”剖析。在此基礎(chǔ)上，要十分重視審計(jì)組織和被審單位的“規(guī)則”體系，尤其是“自發(fā)規(guī)則”包括潛規(guī)則。大量的審計(jì)案例都說明這些“自發(fā)規(guī)則”不僅有效地制約著審計(jì)人員本身的決策過程，而且對于被審單位的行為人審計(jì)及其最終的審計(jì)結(jié)論發(fā)揮著重要作用。

（三）“文化”維度

人的行為可以通過遵循規(guī)則來彌補(bǔ) “理性”的局限，但規(guī)則又是如何形成的呢？哈耶克用“文化演進(jìn)”回答了規(guī)則的形成問題，即規(guī)則的產(chǎn)生是文化演進(jìn)過程的產(chǎn)物。奧派經(jīng)濟(jì)學(xué)的“文化演進(jìn)論”有三大要點(diǎn)：首先它強(qiáng)調(diào)“群體選擇”的重要性，即文化演進(jìn)是群體選擇的結(jié)果。以“規(guī)則”為例，之所以選擇某些規(guī)則而淘汰另外一些規(guī)則（不含價(jià)值預(yù)設(shè)），是因?yàn)檫@些保留下來的規(guī)則被證明更加有助于群體的生存而使群體的秩序更成功。其次它仍然遵循了方法論的“個(gè)人主義”。一是強(qiáng)調(diào)了“演進(jìn)”的微觀基礎(chǔ)是個(gè)人，規(guī)則的演進(jìn)是個(gè)人對行為模仿的結(jié)果，這種模仿能使個(gè)人在群體中獲得相對優(yōu)勢，正因?yàn)閭€(gè)人表現(xiàn)出更強(qiáng)的“適應(yīng)性”才使得規(guī)則得以延續(xù)演進(jìn)；二是強(qiáng)調(diào)了個(gè)人的“理性不及”，因?yàn)槿说摹盁o知”，所以文化的演進(jìn)不是依靠“基因”，而只能依靠多個(gè)人不斷的模仿、學(xué)習(xí)與試錯(cuò)的過程來實(shí)現(xiàn)。最后它強(qiáng)調(diào)“主觀主義”的能動性?！爸饔^”意味著個(gè)人隨時(shí)都有可能產(chǎn)生“新奇”的行為，人既有遵循規(guī)則的一面，但更有實(shí)施“有目的行為”的一面。正是有目的的行為，才使行為的模仿或擴(kuò)散，或?qū)π乱?guī)則的學(xué)習(xí)成為可能，而這更能解釋文化演進(jìn)過程的展開。所以，奧派的“文化觀”是一個(gè)動態(tài)的演進(jìn)過程，它雖是群體選擇的結(jié)果，但仍以個(gè)人模仿為基礎(chǔ)，而且?guī)в袕?qiáng)烈的個(gè)人主觀能動性。受此啟示，行為審計(jì)在遵循規(guī)則的同時(shí)，更要重視規(guī)則背后的文化因素，亦即存在于審計(jì)組織和被審單位由群體選擇的自發(fā)形成的習(xí)俗、慣例、準(zhǔn)則，甚至信仰。因此，行為審計(jì)不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)分析的層面，而應(yīng)該拓展至整個(gè)人類文明的發(fā)展層面，譬如公平與正義，道德與良知，自由民主的理念以及對權(quán)力約束的精神等。對“人類文明”的簡約定義為：人類欲望的不斷開發(fā)和滿足欲望成本的不斷降低。這里的“欲望”和“成本”既是經(jīng)濟(jì)的，更是文化的。所以對于行為審計(jì)的主客體而言，“文化”不僅是一個(gè)重要的維度，而且也關(guān)乎著行為審計(jì)的成敗。因?yàn)槿魏我粋€(gè)成功行為審計(jì)案例的背后都存在著一個(gè)與之相適應(yīng)的優(yōu)秀文化，反之則是頹廢的文化。

（四）“法治”維度

奧派“行為人”的行為來源于人的“目的性”和“價(jià)值判斷”，而目的性受到“人性”中本能的驅(qū)使，自我本能和性本能分別對應(yīng)于人的社會性和動物性。遵守“規(guī)則”是使人類克制本能走向文明的首要條件，但人區(qū)別于動物除了本能還有主觀的“價(jià)值判斷”，而在其進(jìn)行價(jià)值判斷的過程中，規(guī)則背后的文化因素發(fā)揮著重要作用。優(yōu)質(zhì)文化或曰好的觀念（善念）可以催生正確的判斷從而遵守規(guī)則，腐朽文化或曰壞的觀念（惡念）則會產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷從而破壞規(guī)則。那么對于后者，必須設(shè)置一條“底線”，這條底線就是法律制度。這是奧派“法治”維度的第一層涵義。第二層涵義，即“法治”不能僅被視為一種法律之治，它應(yīng)該是關(guān)于“法律應(yīng)該是什么”的一種元立法原則或政治理想，所以法治是一種精神，法律面前人人平等的精神，以及任何人包括立法者對法律敬畏的精神；第三層也是最重要的一層涵義，即“法治”的首要職責(zé)是限制政府的權(quán)力，包括立法權(quán)在內(nèi)。法治維度表現(xiàn)在行為審計(jì)中，有些問題值得認(rèn)真思考。譬如，雖然中國憲法把審計(jì)制度列入其中，但審計(jì)機(jī)關(guān)卻設(shè)置在政府部門，于是在中國“國家審計(jì)”被稱為“政府審計(jì)”。審計(jì)工作報(bào)告在提交人大常委會審議之前，首先要由政府審查并征得政府的同意；人大再針對報(bào)告反映出來的問題向政府部門提出整改意見。審計(jì)實(shí)際上被政府所控制，國家審計(jì)的職能僅僅表現(xiàn)為政府的自我檢查和自我糾錯(cuò)。這種“亂象”背后不僅反映出制度上的不合理，從法治層面更表現(xiàn)為對國家審計(jì)本質(zhì)概念上的模糊不清。遵循一般審計(jì)理論，國家審計(jì)也是基于公共受托責(zé)任而形成的。進(jìn)言之，國家審計(jì)是指政府受公民委托管理國家財(cái)產(chǎn)，代表國家的審計(jì)機(jī)構(gòu)再受公民委托去檢查政府受托責(zé)任履行情況，政府應(yīng)主動要求審計(jì)部門向公民及其代議機(jī)構(gòu) （人大）報(bào)告檢查情況以解除政府的受托責(zé)任。但現(xiàn)實(shí)情況是，公民作為審計(jì)真正的委托者與審計(jì)對象之間并沒有形成實(shí)質(zhì)的委托代理關(guān)系，更沒有形成國家審計(jì)代表委托人監(jiān)督受托人（政府）的制度安排。究其原因，是我們一開始無論在觀念上還是在實(shí)踐中都是把國家審計(jì)作為監(jiān)督國有企業(yè)和治理經(jīng)濟(jì)秩序的一種“工具”，即使截至目前也沒有把國家審計(jì)看作是對政府行政權(quán)力的一種制約。雖然這些問題涉及審計(jì)的一般理論，但由于行為審計(jì)是對“行為人”的審計(jì)，所以對行為審計(jì)而言就顯得特別重要。譬如“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”和“績效審計(jì)”，前者隸屬“黨紀(jì)審計(jì)”，后者又在政府的控制之下，但兩者都涉及審計(jì)對象、審計(jì)過程、報(bào)告審計(jì)結(jié)果、處理審計(jì)結(jié)果等一系列涉及到“人”的問題，諷刺的是這些問題審計(jì)機(jī)構(gòu)都不能獨(dú)立地作出決定，因?yàn)檫@類審計(jì)從頭至尾都貫穿著嚴(yán)格的保密制度。可見，如何強(qiáng)化行為審計(jì)中的“法治”維度是一個(gè)永恒的話題。

三、結(jié)語

本文通過對行為審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的簡要評述，強(qiáng)調(diào)了行為審計(jì)主要是對“行為人”的審計(jì)，包括自審和他審兩方面內(nèi)容?！白詫彙敝饕侵笇徲?jì)人員自身審計(jì)行為的審視，“他審”主要是指審計(jì)人員對審計(jì)對象蘊(yùn)藏在數(shù)據(jù)背后的行為的審視。就這兩方面的研究成果而言，目前還僅僅在實(shí)驗(yàn)心理學(xué)層面；而就實(shí)際的運(yùn)用層面來看，行為審計(jì)也沒有得到廣泛的推廣。原因是多方面的，但筆者認(rèn)為最主要的原因是行為審計(jì)還沒有跳出主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的窠臼，缺乏一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)理論作為支撐。本文探索性地將奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)思想嫁接其中，緊扣“人”這個(gè)主題，在哈耶克“本能-傳統(tǒng)-規(guī)則”三區(qū)分意義上厘清“理性”概念，以有目的、有價(jià)值判斷的“行為人”取代全知全能的“經(jīng)濟(jì)人”，由單純的心理、模型、實(shí)驗(yàn)等技術(shù)層面走向規(guī)則、文化、法治等社會層面，試圖為行為審計(jì)的發(fā)展另辟蹊徑。筆者認(rèn)為未來行為審計(jì)的發(fā)展應(yīng)該擺脫“行為會計(jì)”的束縛，即義無反顧地從“行為會計(jì)”中獨(dú)立出來，依據(jù)奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心概念，如企業(yè)家精神、無知論、文化演講學(xué)說對“行為審計(jì)”作出全新闡釋，以此構(gòu)建起自身具有特色的理論框架，再深入到審計(jì)市場的方方面面，通過對審計(jì)人員自身和對被審單位大量而豐富的審計(jì)實(shí)踐，提煉出經(jīng)得起時(shí)間檢驗(yàn)的行為審計(jì)案例。如此一來，行為審計(jì)的發(fā)展將會前程似錦、風(fēng)光無限。

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