廢品損失的核算及相關稅法規(guī)定

崔予敏

在企業(yè)生產(chǎn)過程中，很難做到生產(chǎn)的產(chǎn)品全部為合格品，都會存在殘次品，會造成一定的損失，而且會經(jīng)常性的發(fā)生廢品損失，因此對廢品損失要有一個正確的認識，了解相應的會計制度和稅收法規(guī)的規(guī)定，才能處理好相關業(yè)務。

一、廢品損失的概念

廢品是指由于生產(chǎn)加工過程造成的質量不符合規(guī)定的技術標準，不能按照原定用途使用，或者需要加工修復后才能使用的在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品。包括生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的廢品和入庫后發(fā)現(xiàn)的廢品。廢品按廢損程度和在經(jīng)濟上是否具有修復價值，分為可修復廢品和不可修復廢品。

廢品損失是指因為產(chǎn)生廢品而形成的損失。

廢品損失的經(jīng)濟性質：企業(yè)目前的生產(chǎn)技術和管理水平條件下，一定量的廢品損失是一種必要的勞動耗費，應作為產(chǎn)品成本的組成部分，并且納入產(chǎn)品的價值，從產(chǎn)品的銷售收入中獲得補償。

廢品損失的種類：包括不可修復廢品的報廢損失和可修復廢品的修復損失，其中：

①不可修復廢品的報廢損失構成：報廢產(chǎn)品的成本，扣除殘料殘值以及過失人的賠償后的凈損失。

②可修復廢品的修復損失構成：返修過程中發(fā)生的修復費用，扣除殘料殘值以及過失人的賠償后的凈損失。

需要注意的是有幾種情況造成的損失不包括在廢品損失范圍內，不作為廢品損失。

1.由于責任人或責任單位的原因造成廢品，其損失不能作為廢品損失；

2.產(chǎn)品入庫后由于管理不善造成的產(chǎn)品變質、毀壞；

3.銷售退回的廢品，其發(fā)生的一切損失；

4.次品的降價損失不能作為廢品損失，直接計入當期損益；

5.實行三包的產(chǎn)品，具備三包條件而造成的損失不作為廢品損失；

6.保管運輸過程中造成的產(chǎn)品毀損不作為廢品損失；

7.非常事故或自然災害造成的廢品，其損失也不能作為廢品損失。

二、廢品損失的會計核算

在我國現(xiàn)行各種核算方法下，不論是可修復廢品的修復費用，還是不可修復廢品的報廢損失，也不論廢品損失正常與否，最終均計人產(chǎn)品成本，即由正品負擔。

在實際工作中主要有下列三種核算方式：

1.不單獨核算廢品成本

具體核算方法：不設置任何相關科目，發(fā)生的與廢品損失有關的一切成本費用均計入正品。廢品的殘料價值直接沖減“基本生產(chǎn)成本”科目及其明細賬中的“原材料”項目。發(fā)生可修復廢品時，其修理費用直接計入“基本生產(chǎn)成本”及其有關成本項目。

適用范圍：適合于小型企業(yè)或廢品少的企業(yè)。

優(yōu)缺點：優(yōu)點是方法簡便，缺點是不能區(qū)分正品與廢品的成本，也不利于對廢品進行管理和控制。

2.下設“廢品損失”二級科目核算

具體核算方法：在“生產(chǎn)成本”科目下設“廢品損失”二級科目歸集不可修復廢品的生產(chǎn)成本以及可修復廢品的修復費用；沖減的廢品的殘料回收價值和應收責任人賠款。

適用范圍：適用于經(jīng)常發(fā)生廢品損失且損失數(shù)額較大的企業(yè)；

優(yōu)缺點：優(yōu)點是全面反映企業(yè)一定時期內發(fā)生廢品損失的情況，加強廢品損失的控制管理；缺點是核算較為復雜。

3.設置“廢品損失”一級科目，下設“可修復廢品”和“不可修復廢品”兩個明細科目

具體核算方法：廢品損失賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，它是專門用來核算生產(chǎn)中發(fā)生的廢品損失的賬戶。該賬戶借方登記從“生產(chǎn)成本”賬戶結轉來的廢品的生產(chǎn)成本和可修復廢品的修復費用，貸方登記廢品殘料的入庫價值、責任人賠償?shù)慕痤~及結轉到生產(chǎn)成本賬戶的廢品凈損失。期末廢品損失賬戶余額轉入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶。在單獨核算廢品損失的情況下，需要在生產(chǎn)成本明細賬中增設“廢品損失”成本項目。

適用范圍：適用于經(jīng)常發(fā)生廢品損失且損失數(shù)額較大的企業(yè)；

優(yōu)缺點：優(yōu)點是全面反映企業(yè)一定時期內發(fā)生廢品損失的情況，加強廢品損失的控制管理；缺點是核算較為復雜。

以上三種方式廢品的損失最后要由合格品承擔，所以，是否將廢品損失單獨進行核算，對合格品的成本是沒有影響的。單獨核算廢品損失，目的是為了要對廢品損失進行考核，是為了分析廢品產(chǎn)生的原因，以便提高管理和工藝水平，采取措施，減少廢品損失。

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第九條規(guī)定：非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用以及不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不計入存貨成本，而應在發(fā)生時確認為當期損益。

我國目前三種核算方法都將所有成本計入存貨成本，并未區(qū)分正常消耗和非正常消耗，不利于經(jīng)濟管理。

三、廢品損失的相關稅法規(guī)定

稅法中對損失的處理涉及增值稅和企業(yè)所得稅兩個方面的稅務處理，并且需要對損失進行區(qū)分為非正常損失與正常損失，這兩種損失在稅法的規(guī)定中處理方法是不同的。

正常損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的合理的、允許的、不可避免的損失。例如：散裝貨物由于氣溫、干濕度的變化而發(fā)生的自然損耗；由于計量的精確度問題、氣體揮發(fā)、液體滲漏等原因造成的貨物的實存數(shù)與賬面不符；農(nóng)副產(chǎn)品的自然風干導致重量減輕數(shù)量減少；工業(yè)企業(yè)的原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的定額以內的損耗；因市場原因導致存貨減值造成的合理的損耗等等，這些都是合理損耗。

非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，主要強調的是人員的過失?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條對“非正常損失”作了進一步明確規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，對非正常損失的界定，應以實施細則的規(guī)定作為衡量標準，至于具體到各行各業(yè)，其損失的方式可能是五花八門的，因為各行業(yè)、各部門甚至是各個不同時期對不同貨物的損耗標準都不一樣，因此，在平時的稅收管理中對“非正常損失”一般應按以下原則掌握：一是屬于“貨物被盜”或“霉爛變質”等原因造成的損失；二是超過行業(yè)、部門規(guī)定的正常損耗以外的損失；三是存貨的盤虧、報廢、毀損等。

增值稅的相關規(guī)定：

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，“非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務”和“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

稅法之所以對非正常損失的購進貨物和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物及應稅勞務的進項稅額不準予從進項稅額中抵扣，是考慮到納稅人的這部分損失與其生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接的關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔。而且稅法要求納稅人須認真掌握，并在計稅時嚴格執(zhí)行。

企業(yè)的存貨發(fā)生合理損耗，相應的增值稅進項稅額不需要作轉出處理，也不需要上報主管稅務機關審批或備案，就可以直接在所得稅前扣除，而如果發(fā)生的損失屬于非正常損失，相應的增值稅進項稅額則必須作進項稅額轉出處理，并轉入“待處理財產(chǎn)損益”科目，按規(guī)定上報主管稅務機關審批后，才可以將該損失計入“營業(yè)外支出”等相關科目，在所得稅前扣除。

所得稅的相關規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的損失支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》明確，損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

2011年1月1日起施行的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式，企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除。

存貨報廢、毀損或變質損失，為其計稅成本扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：

1.存貨計稅成本的確定依據(jù)；

2.企業(yè)內部關于存貨報廢、毀損、變質、殘值情況說明及核銷資料；

3.涉及責任人賠償?shù)模瑧斢匈r償情況說明；

4.該項損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告等。

總之，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時，會計法規(guī)的規(guī)定只需要針對不同的要求，采用不同的核算方法，不需要區(qū)分損失的性質，稅法則不同，首先需正確判斷損失資產(chǎn)是正常損失還是非正常損失，涉及增值稅和企業(yè)所得稅按稅法規(guī)定進行處理，保證該業(yè)務核算的規(guī)范性，減少涉稅風險，避免給企業(yè)帶來不必要的損失。