企業(yè)籌建期間虧損的賬務(wù)處理和納稅申報

孫玉蓮

一、有關(guān)用語的涵義和財稅處理的相關(guān)規(guī)定

（一）用語涵義

本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；本文中的“開辦費”，又稱籌建費用，是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的、除了能夠記入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)成本以外的費用支出；本文中所述的“純籌建年度”，是指自企業(yè)成立后至生產(chǎn)經(jīng)營（含試生產(chǎn)、試經(jīng)營，下同）開始的前一年這一期間的年度，而生產(chǎn)經(jīng)營的開始，應(yīng)以企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營的收入為標志。

（二）相關(guān)規(guī)范

1.稅法的規(guī)定

①國家稅務(wù)總局國稅函[2010]】9號文件規(guī)定，企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算損益的年度，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動發(fā)生籌辦活動支出，不得計算為當期的虧損，應(yīng)當按照國稅函[2009]〉8號文件的規(guī)定執(zhí)行。

②國稅函[2009]〉8號文件規(guī)定，企業(yè)開（籌）辦費可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理（指不低于三年分期攤銷，作者注），但一經(jīng)選定，不得改變。

2.會計準則的規(guī)定

①新準則《會計科目和主要賬務(wù)處理》的“管理費用”科目使用說明規(guī)定:企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費……，在發(fā)生時，借記“本科目（開辦費）”。

②《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定:除準則另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、涉及開辦費的賬務(wù)處理

涉及開辦費的賬務(wù)處理，有兩個方面，一是開辦費發(fā)生時的賬務(wù)處理，二是與開辦費相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的確認和轉(zhuǎn)回:

1.企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費、以及不計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的借款費用等，在實際發(fā)生時，借記“管理費用—開辦費”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.在純籌建年度年終，應(yīng)按當年支出的開辦費中按稅法規(guī)定可在生產(chǎn)經(jīng)營期間稅前扣除的開辦費金額和預(yù)計稅前扣除時適用的企業(yè)所得稅稅率（以下簡稱適用稅率）計算的所得稅金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目。

3.企業(yè)進入純生產(chǎn)經(jīng)營年度以后，每年應(yīng)按稅收上允許扣除的開辦費金額和適用稅率計算的所得稅金額，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

4.如果企業(yè)在同一年度既有籌建活動和開辦費支出，后期又開始生產(chǎn)經(jīng)營活動，應(yīng)將當年開支的開辦費與按稅收規(guī)定當年應(yīng)攤銷的開辦費進行比較，前者大于后者的，應(yīng)按其差額和適用稅率計算的所得稅金額，比照以上分錄確認遞延所得稅資產(chǎn)；前者小于后者的，則按其差額和適用稅率計算的所得稅金額，比照以上分錄轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在成立的當年就開始進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，即當年成立、當年投產(chǎn)經(jīng)營的，不確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

在遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間（指確認后至全部轉(zhuǎn)回前），如果發(fā)生適用稅率變動等情況，導(dǎo)致已確認但尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)需要重新進行計量時，應(yīng)對其余額進行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計入調(diào)整當期的所得稅費用。

三、涉及開辦費的納稅調(diào)整和納稅申報

（一）納稅調(diào)整

1.純籌建年度的納稅調(diào)整。由于純籌建年度一般不存在收入，因此會計上必然因支出開辦費而發(fā)生虧損，但稅收上規(guī)定支出開辦費不得計算為當期虧損。這樣，在純籌建年度納稅申報時，必須在企業(yè)賬面虧損的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)增，使調(diào)整后企業(yè)應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得額或所得額）為0。

2.純生產(chǎn)經(jīng)營年度涉及開辦費的納稅調(diào)整。在純生產(chǎn)經(jīng)營年度，按規(guī)定對籌建期間的開辦費進行攤銷，即“進行稅前扣除”時，由于此時原開辦費已計入籌建期間損益，這樣不論是一次性攤銷或者是分期攤銷，當年會計利潤總額中都不反映稅收上的攤銷額，因此納稅申報時應(yīng)按攤銷的開辦費調(diào)減應(yīng)稅所得，直至稅收上將可扣除的開辦費全部攤銷完畢為止。

3.在既有開辦費支出，又在后期開始生產(chǎn)經(jīng)營活動的年度，應(yīng)比照以上會計處理時的方法，按照當年支出開辦費與當年應(yīng)攤銷開辦費的差額確定調(diào)增或調(diào)減。當年成立、當年投產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，除存在因特殊需要分期攤銷開辦費的情況外，無須因開辦費作納稅調(diào)整。

（二）申報表的適用

稅收上將開辦費作為長期待攤費用處理。納稅申報時，要分別填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）（簡稱主表）及其附表九、附表三。

另有一點應(yīng)予說明，因為純籌建期間會計上表現(xiàn)為虧損，而按稅收上規(guī)定虧損年度應(yīng)填報附表四《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》，企業(yè)純籌建年度既然有虧損，是否應(yīng)填報附表四呢？答案是無須填報。理由是按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指按稅法規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。在具體納稅申報上，附表四的虧損是指按企業(yè)利潤總額加上各項納稅調(diào)增、減去各項納稅調(diào)減后、在正表第23行“納稅調(diào)整后所得”項目反映的金額。純籌建年度雖然會計上表現(xiàn)為虧損，但經(jīng)過納稅調(diào)增，第23行“納稅調(diào)整后所得”已為0，當年在稅收上即不再虧損，而且也不存在以前年度結(jié)轉(zhuǎn)稅收上的未彌補虧損。如此在稅收上，以前和當年均無虧損需要彌補，因此按規(guī)定也就無須填報附表四《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》。

（三）納稅申報表的填報

1.純籌建年度納稅申報時，涉及開辦費納稅調(diào)整的。（1）附表九第10、14行的第1、5、7列均填報當年支出的全部開辦費，第2列填報自企業(yè)成立至當年末累計支出的可在以后稅前扣除的開辦費，第3列填1，第4列不填，第6列填0；（2）附表三第45行、55行的第3列，按附表九第10行的第7列金額填報；（3）主表第13行，以負數(shù)填報當年支出的開辦費，第14行填報附表三第55行第3列的金額（即主表第13行的絕對值），第15、23、24、25、27均填0。

2.企業(yè)純生產(chǎn)經(jīng)營年度納稅申報時，凡按稅收規(guī)定應(yīng)攤銷開辦費的:（1）附表九第14行第1、5列均填0，第2列填報籌建期間累計支出的按規(guī)定可在稅前扣除的開辦費，第3列不填，第4列填1或3，第6、7列填報按稅收規(guī)定當年應(yīng)攤銷的開辦費，其中第7列應(yīng)以負數(shù)填列。（2）附表九第10行按該表第11至第14行的合計數(shù)填列（其中第3、4列不填）。（3）爾后，將附表九第10行第7列的絕對值填寫到附表三第45行第4列（假定附表九第11至14行無納稅調(diào)增事項），最后將附表三各個項目匯總數(shù)填寫到第55行的第3、4列后，再填報到主表第14、15行。主表其他行次按正常申報填寫。

3.如果同一年度既有屬于籌建的期間，后期又開始生產(chǎn)經(jīng)營活動，則:（1）附表九第14行第1、5列填報當年實際支出的開辦費，第2列填報累計可在稅前扣除的開辦費，第3列填報1，第4列填報1或3，第6列填報稅收上當年攤銷的開辦費，第7列填報第5列減去第6列的差額，差額為負數(shù)時，以“—”號填列。（2）附表九第10行各列、附表三第45、55行及主表，比照以上方法填報。如果企業(yè)當年成立、當年投產(chǎn)經(jīng)營且開辦費一次性攤銷的，則以上各表均無須填報。

4.如果企業(yè)選擇分三年（或更長時間，下同）攤銷開辦費，開始攤銷的時間應(yīng)為生產(chǎn)經(jīng)營開始月份。所謂分3年攤銷，是指分3個會計年度（36個月）攤銷而不是分3個納稅年度攤銷。因此，分3年攤銷時，開始攤銷年度應(yīng)攤銷金額=累計可在稅前扣除的開辦費÷（3×12）×（12-開始攤銷月份序號+1）。而且，這些攤銷均只在納稅申報時計算填表，除涉及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和轉(zhuǎn)回外，攤銷時不作賬務(wù)處理。

5.對于開辦費中包含的業(yè)務(wù)招待費等不得在稅前扣除的費用（籌建期間無營業(yè)收入，因此業(yè)務(wù)招待費全部不得在稅前扣除），因為在開辦費發(fā)生年度已全額作納稅調(diào)增，而攤銷時作納稅調(diào)減的，則均為可在稅前扣除的開辦費。這樣，不得在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費等支出，已作為永久性差異調(diào)增應(yīng)稅所得。所以，進行涉及開辦費中招待費納稅調(diào)整時，無須再在附表三第26行“業(yè)務(wù)招待費”項目填報。

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2010[M].北京:人民出版社，2010.

[2]顧長虹，趙燦奇，丁一寧.新企業(yè)所得法操作指南[M].南京:江蘇人民出版社，2008.