穩(wěn)健性原則在會計中的運用

吳煜麗

一、穩(wěn)健性原則與會計中不確定性的關(guān)系

（一）穩(wěn)健性原則存在的前提是會計中的不確定性

會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會計信息系統(tǒng)之外的不確定性，即環(huán)境的不確定性，主要有經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性、會計假設(shè)的不確定性、會計政策的不確定性等；內(nèi)生性的不確定性是指會計作為一個人造信息系統(tǒng)，在信息加工過程中存在的不確定性。

（二）會計中的不確定性是考察穩(wěn)健性原則的根據(jù)

穩(wěn)健性原則同會計中的不確定性有著內(nèi)在的邏輯關(guān)系,因此穩(wěn)健性原則的討論應(yīng)結(jié)合會計中的不確定性來進(jìn)行。一定時期經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不確定性的存在狀況和人們對它的認(rèn)識,決定了不確定性在人們思考經(jīng)濟(jì)問題時所占的份量。具體到會計上就決定了人們對披露不確定性會計信息的重視程度。

體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的典型會計處理有:一是存貨計價的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”;二是對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備;三是運用加速折舊法計提折舊；。分析一下這三種會計處理方式,不難發(fā)現(xiàn)穩(wěn)健性原則的運用確實有助于“抵消”管理人員和所有者的樂觀主義情緒,以利于投資者和債權(quán)人能夠更有力地評價風(fēng)險。

二、穩(wěn)健性原則的典型會計處理

（一）存貨計價

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)存貨的計價方法如果只限于采用后進(jìn)先出法等，既不能完整、真實地反映存貨價值，也不可能給企業(yè)以真正走向市場的內(nèi)在機制。從這一點來看，企業(yè)對其存貨采用成本與市價孰低法進(jìn)行計價將不可避免。成本與市價孰低法，是對歷史成本原則在運用時的修正,即以市價來取代歷史成本作為存貨的價值。這樣做，避免了將這種損失推遲到以后期間，也有助于各期間財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相對正確性。

（二）固定資產(chǎn)折舊方法的選用

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法，加速折舊法在西方早已被廣泛采用，其原因在于:第一，它可以更好地貫徹收入與費用相配比的原則；第二，可以均衡國家資產(chǎn)各期使用成本；第三，可以使企業(yè)取得緩交所得稅的財務(wù)利益，增強企業(yè)后勁。依據(jù)固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟(jì)屬性，固定資產(chǎn)的效能與其使用時間成反比，理應(yīng)加快企業(yè)成本費用的補償速度，加快企業(yè)技術(shù)裝備更新，從而提高企業(yè)自我發(fā)展能力。因而采用加速折舊法是十分必要的，特別是在物價持續(xù)上漲的條件下，可提前收回部分投資，減少因物價上漲而發(fā)生的貨幣時間價值損失，實現(xiàn)固定資產(chǎn)價值補償和實物補償?shù)慕y(tǒng)一。

（三）關(guān)于壞賬損失的核算

計提壞賬準(zhǔn)備金。壞賬準(zhǔn)備金在會計報表中作為應(yīng)收賬款的備抵項目列示，商品流通企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定；企業(yè)可按月預(yù)提壞賬準(zhǔn)備金，于年度終了再按年末應(yīng)收賬款余額的3‰～5‰清算，計入當(dāng)期費用。未計提壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)所發(fā)生的壞賬損失，據(jù)實計入當(dāng)期費用。這樣，就能保證在壞賬發(fā)生時，不致引起企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)收支的困難。

三、運用穩(wěn)健性原則時應(yīng)注意的問題

在我國實行穩(wěn)健性原則是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。但在穩(wěn)健性原則的應(yīng)用過程中要注意一個“度”的問題，“極端”的穩(wěn)健原則會導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”，從而使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確地揭示，損害報表使用者的利益。如客觀性原則是反映以會計核算工作中實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但是穩(wěn)健性原則要求反映的是企業(yè)會計實務(wù)工作中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費用或收入、資產(chǎn)等。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式促使企業(yè)采取“謹(jǐn)慎”的行為來達(dá)到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。

四、穩(wěn)健性原則與其他原則的沖突及緩解對策

（一）穩(wěn)健性原則與其他會計原則的沖突

1.穩(wěn)健性原則與真實性原則的沖突。真實性原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實反映企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;而穩(wěn)健性原則要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費用。如成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值的確定,帶有很大程度的不確定性,包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素,直接影響著會計信息的真實反映。

2.穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求:“凡屬本期已實現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，不論本期是否收付，均應(yīng)計入本期?！彼鼜娬{(diào)的是確認(rèn)收入、費用發(fā)生的時間及其歸屬。而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生、未來可能發(fā)生的損失費用，提前計入損益。

3.穩(wěn)健性原則與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求:各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價,物價變動時,除國家另有規(guī)定,不得調(diào)整其賬面價值。但是在穩(wěn)健性原則下,存貨可以采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價,這顯然是對歷史成本原則的背離。

4.穩(wěn)健性原則與可比性、一貫性原則的沖突。可比性原則要求:會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行,會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致,相互可比。一貫性原則要求:會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,并且不得隨意變更。但是穩(wěn)健性原則允許企業(yè)根據(jù)自身情況的變化更改會計核算口徑和方法。

（二）各種沖突的緩解對策

1.注意穩(wěn)健性原則的適度應(yīng)用。應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣,很大程度上取決于對它的應(yīng)用程度?？尚械姆桨甘菍ふ乙粋€應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點,以便穩(wěn)健性原則的優(yōu)點得到最大程度的發(fā)揮,而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內(nèi)。當(dāng)然“適度”的把握也有賴于會計人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷,需要會計人員準(zhǔn)確理解和把握穩(wěn)健性原則的精神實質(zhì)與制約因素。因此,提高會計人員的素質(zhì)是確保穩(wěn)健性原則適度應(yīng)用的關(guān)鍵所在。

2.對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束。在適度穩(wěn)健的會計實務(wù)中,可以對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束,這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性，在一定程度上能有效預(yù)防和避免穩(wěn)健性原則與其他會計原則的沖突。

3.合理確定各項原則的優(yōu)先使用順序。在13條會計原則中,真實性原則居于首要位置。穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)真實性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時,應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性而定。不確定性程度較高,優(yōu)先考慮前者,以避免風(fēng)險,確保資本保全;不確定性較低,優(yōu)先考慮后者,合理反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

4.由于每個企業(yè)所面臨經(jīng)營環(huán)境不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時間、范圍和程序也有所不同，與其他會計原則的沖突對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也有所不同。因此有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況。

5.加強審計監(jiān)督，強化內(nèi)在約束機制，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突同時，應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)在約束機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識，優(yōu)化會計行為，從而使穩(wěn)健性原則得到合理而充分的運用。

目前，在運用穩(wěn)健性原則的同時，也要嚴(yán)格財經(jīng)制度和紀(jì)律，嚴(yán)格會計監(jiān)督，尤其要嚴(yán)格審計制度，隨著財政、財務(wù)改革和會計改革的深化，會計穩(wěn)健性原則將得到更加科學(xué)的運用，在國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展中發(fā)揮應(yīng)有的積極作用。