基于利得本質(zhì)特征認(rèn)識的會計處理研究

宋玉章

2007年1月1日我國施行的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則引入了利得和損失，并未單獨作為會計要素，而是體現(xiàn)于“所有者權(quán)益”和“利潤”要素之中，與其他國家相比存在相同或不同。進(jìn)一步認(rèn)識我國賦予利得定義內(nèi)含的本質(zhì)特征，并以此為根基探討目前對利得的會計處理之不足與改進(jìn)。

一、利得的本質(zhì)特征

1.利得的含義

我國2007年1月1日施行的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中將利得定義為：“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”，該定義與其他國家比較，存在差異或相近。英國《財務(wù)報告原則公告》將利得（Gains）定義為“除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加”；美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將利得定義為“利得是某一會計主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資得到的款項以外，源于偶發(fā)性或邊緣性交易，以及來自一切其他交易或事項的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”；國際會計準(zhǔn)則中收益要素包括收入和利得，將利得作為收益子要素，對利得的含義可描述為包括了符合收益但不屬于收入的其他項目。上述定義相比，英國為廣義的，美國為狹義的，國際為狹義的，我國對利得的定義也是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入（日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益單獨定義為收入），與美國和國際的定義相近，與英國不同。

2.利得的本質(zhì)特征

通過我國、他國和國際會計準(zhǔn)則對利得賦予的含義比對分析，就我國“利得”定義，對其本質(zhì)認(rèn)識可以體現(xiàn)以下特征。

（1）利得由非日常活動形成的非經(jīng)營性收益。我國利得的定義是狹義的，不包括企業(yè)日?；顒有纬傻氖杖搿Ｊ杖雽儆趤碓从谌粘；顒有枰冻龃鷥r的經(jīng)營性收益，而利得來源于非日常活動一般不需要付出代價的非經(jīng)營性收益。如非流動資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得、政府補助、捐贈利得等，不是企業(yè)經(jīng)營資金耗費所產(chǎn)生，屬于不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，這些不是收入，而是企業(yè)的利得，產(chǎn)生于企業(yè)的非日常活動。

（2）利得會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。利得與收入在對所有者權(quán)益的影響上是一樣的，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入都會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，不能增加所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流入不應(yīng)確認(rèn)為利得。如企業(yè)向銀行借入款項，流入了經(jīng)濟(jì)利益，承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，所有者權(quán)益并沒有增加，不能確認(rèn)為收入，也不能確認(rèn)為利得，只能增加負(fù)債。

（3）利得與投入資本無關(guān)。利得是一種經(jīng)濟(jì)利益的流入，而投入資本是指出資人作為資本實際投入企業(yè)的資金數(shù)額，二者來源和目的不同，投入資本代表投資者的權(quán)力，是投資者有目的投入企業(yè)以達(dá)到控制企業(yè)或參與企業(yè)管理或分得股利為目的，而利得通常不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或?qū)儆谄髽I(yè)不曾期望獲得的收益，投入資本是有目的的資金流入，利得是無目的或者與投入資本的目的存在明顯差異的利益流入，二者有著本質(zhì)區(qū)別，是無關(guān)的。

二、目前利得的會計處理與不足

1.目前利得的會計處理

（1）直接計入所有者權(quán)益。直接計入所有者權(quán)益的利得，在會計處理上是直接記入“資本公積——其他資本公積”賬戶。記入該賬戶的內(nèi)容主要屬于采用公允價值計量屬性產(chǎn)生的，并在相關(guān)資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓和債券轉(zhuǎn)換為股票時轉(zhuǎn)銷。“資本公積——其他資本公積”賬戶內(nèi)容在報表時，列報于資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”項目，經(jīng)過改革調(diào)整也通過“其他綜合收益”項目列入利潤表。

（2）直接計入當(dāng)期損益。直接計入當(dāng)期損益的利得，在會計處理上是直接記入“營業(yè)外收入”賬戶。記入該賬戶的利得是已實現(xiàn)的利得，體現(xiàn)于當(dāng)期利潤之中，在編制報表時，列報于利潤表。

上述兩種不同處理方法的利得在定義上具有一致性，但具體在本質(zhì)上還有一定差異，以及與資本溢價處理的差異和與國外處理的差異，有必要進(jìn)行剖析，正確認(rèn)識會計處理的不同的合理性與不合理性，便于正確處理業(yè)務(wù)，恰當(dāng)反映會計要素，提供有用的信息。

2.目前利得會計處理的不足

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對利得的定義為狹義的，體現(xiàn)出三個基本特征，可以看到利得與投入資本不同，與收入不同，對其會計處理自然應(yīng)與投入資本和與收入不同。而目前會計準(zhǔn)則對利得會計處理已經(jīng)反映出某些不足，不能真正體現(xiàn)利得的本質(zhì)特征。

（1）沒有將利得和投入資本區(qū)分核算而模糊了資本公積的含義。目前，“資本公積”賬戶記錄兩大項內(nèi)容：一是資本溢價，二是其他資本公積。資本溢價，是指企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分。其形成的原因有溢價發(fā)行股票或投資者超額繳入資本。資本（或股本）溢價實質(zhì)上屬于投入資本，經(jīng)濟(jì)利益已實際流入企業(yè)。而記入“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得基本上都屬于公允價值計量下的利得，是采用了“公允價值”計量屬性而發(fā)生，經(jīng)濟(jì)利益尚未流入企業(yè)，屬于尚未實現(xiàn)的收益，與資本（股本）溢價之間存在本質(zhì)上的差別，二者在會計處理上均記入了“資本公積”賬戶，使得“資本公積”賬戶核算內(nèi)容在總體概念上沒有將利得和投入資本區(qū)分核算而模糊了資本公積的含義。

（2）其他資本公積中的利得與交易性金融資產(chǎn)比較，取向相同但處理方法令人費解。記入“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得基本上都屬于公允價值計量下的利得，是采用了“公允價值”計量屬性而產(chǎn)生的，與交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量模式的公允價值變動增加的利得在含義上沒有本質(zhì)區(qū)別，均屬于尚未實現(xiàn)的收益，但在會計處理上，發(fā)生時處理不同，發(fā)生后取向處理相同即殊途同歸，“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得在實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶、“投資收益”等賬戶，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動在“公允價值變動損益”賬戶反映并于實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，兩者最后都體現(xiàn)于利潤中，構(gòu)成了利潤的組成部分。既然二者取向相同，卻平時在不同賬戶中反映，并在利潤表中體現(xiàn)于不同項目“其他綜合收益”和“公允價值變動損益”之中，這種處理方法令人費解。

（3）目前對利得的會計處理，從賬戶上缺乏反映整體利得的含義?！百Y本公積——其他資本公積”賬戶中記入了一部分利得，“營業(yè)外收入”賬戶中也記入了一部分利得，都屬于由非日?；顒有纬?、不需要付出代價的非經(jīng)營性收益。規(guī)定中將兩者進(jìn)行了不同處理，筆者認(rèn)為體現(xiàn)了國家針對兩者本質(zhì)區(qū)別對企業(yè)影響的重視，記入“營業(yè)外收入”賬戶的利得是實現(xiàn)的收益，而“資本公積——其他資本公積”賬戶的利得屬于未實現(xiàn)的收益，筆者認(rèn)為國家是基于企業(yè)可能會隨意調(diào)節(jié)利潤角度考慮而規(guī)定將未實現(xiàn)的收益記入了“資本公積——其他資本公積”賬戶。這樣處理的結(jié)果有其合理性的一面，但也產(chǎn)生了不僅模糊了“資本公積”賬戶應(yīng)反映資本公積的本質(zhì)，而且從賬戶上缺乏反映整體利得的含義。

三、利得會計處理方法的改進(jìn)建議

基于對利得本質(zhì)特征認(rèn)識，筆者認(rèn)為：在對利得的會計處理上如果將利得與投入資本、利得與收入（狹義）在處理上劃清界限，在賬戶中反映全部利得，可以采用如下兩種辦法進(jìn)行改進(jìn)。

1.設(shè)置必要賬戶，調(diào)整報表項目

（1）設(shè)置“利得”賬戶，其下設(shè)置“其他利得”、“已實現(xiàn)利得”兩個明細(xì)賬戶。將“利得”賬戶劃歸于所有者權(quán)益類。在賬務(wù)處理上將記入“資本公積——其他資本公積”的利得通過“利得——其他利得”進(jìn)行核算，記入“營業(yè)外收入”賬戶的已實現(xiàn)利得通過“利得——實現(xiàn)利得”核算，已實現(xiàn)利得在期末轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。同樣，關(guān)于損失也比照上述的賬戶設(shè)置與會計處理方法。

（2）會計報表上的處理。在上述會計處理基礎(chǔ)上，在編制報表時，應(yīng)將“利得——其他利得”和“損失——其他損失”賬戶的金額加減填入利潤表“其他綜合收益”項目。在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目中也增設(shè)“其他綜合收益”項目，根據(jù)其他利得和其他損失加減填列。

上述處理的結(jié)果，使得“資本公積”賬戶能單純反映資本公積本質(zhì)內(nèi)容，并且列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，劃清了投入資本與利得的界限；通過“利得”賬戶能全面反映符合我國利得含義與特征的利得，避免費解，平時也與收入明顯的劃清界限；通過利潤表“綜合收益”項目的反映，符合了學(xué)術(shù)上的全面收益的含義。

2.參照國際會計準(zhǔn)則結(jié)合我國的特點進(jìn)行處理

對“利得”的會計處理，可以直接參照國際會計準(zhǔn)則結(jié)合我國對會計要素的確定進(jìn)行會計處理?；趯H會計準(zhǔn)則的研究，國際會計準(zhǔn)則對收益和費用的定義實際上是廣義的收入和費用，是將利得和損失分別作為收益要素和費用要素下的子要素，沒有單獨設(shè)立利得和損失要素，也沒有設(shè)置利潤要素。我國應(yīng)按此種定義下的利得和損失的歸屬設(shè)置相應(yīng)會計科目進(jìn)行會計處理，并保留利潤要素，利潤要素也是我國計算所得稅的調(diào)整基礎(chǔ)，這樣使我國會計準(zhǔn)則在該問題上有自己的特點也更趨同國際會計準(zhǔn)則。

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