遞延所得稅問(wèn)題探析

何義山

一、遞延所得稅的形成歷史

自20世紀(jì)40年代起，美國(guó)會(huì)計(jì)界出現(xiàn)了“究竟是按照實(shí)際繳納的所得稅款列報(bào)所得稅，還是按照‘稅前利潤(rùn)×所得稅率’列報(bào)所得稅”的爭(zhēng)論，成為規(guī)則制定者面臨的理論難題。它的選擇是后者。1944年12月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)麾下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》，提出“所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，在必要且可行時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)予以分?jǐn)偂薄⑺枚愐暈橘M(fèi)用（而不是利潤(rùn)分配）并進(jìn)行跨期分?jǐn)?，這是會(huì)計(jì)觀念上的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。但遭到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的庇護(hù)者———美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）的質(zhì)疑。1952年11月，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第42號(hào)：應(yīng)急設(shè)備———折舊、攤銷與所得稅》，引入了“遞延所得稅”這一概念，但該概念關(guān)于部分分?jǐn)偟囊?guī)定卻存在模糊性，因而招致諸多非議。有鑒于此，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1958年7月發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào)：余額遞減折舊（修訂）》，建議對(duì)所有重大的時(shí)間性差異都進(jìn)行跨期分?jǐn)偅@被稱作“全面分?jǐn)偂?。針?duì)一些公司將遞延稅款劃分為股東權(quán)益項(xiàng)目的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1959年3月15日給美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員發(fā)函，要求統(tǒng)一采用“遞延稅項(xiàng)”這一術(shù)語(yǔ)，在會(huì)計(jì)報(bào)表中列為負(fù)債或遞延貸項(xiàng)。

1992年初，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第109號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》，通過(guò)在一些操作規(guī)則上做出妥協(xié)，為曠日持久的爭(zhēng)論勉強(qiáng)畫(huà)上了一個(gè)句號(hào)。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的上述理念被國(guó)際準(zhǔn)則原樣照搬。我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)于1994年引入了納稅影響會(huì)計(jì)法。

二、遞延所得稅存在的問(wèn)題

（一）遞延所得稅不是一項(xiàng)費(fèi)用

一方面，所得稅費(fèi)用的提法脫離實(shí)踐，有悖于常理。所得稅是國(guó)家參與企業(yè)收益分享的結(jié)果，其性質(zhì)并不是費(fèi)用。立法機(jī)關(guān)指出，稅收是“國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入的一種形式”，“稅收的本質(zhì)是以法律形式處理國(guó)家與企業(yè)和個(gè)人的分配關(guān)系”。立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾所理解的“稅”，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法確定的應(yīng)納所得稅，是納稅人向國(guó)家繳納的貨幣或?qū)嵨?，它是客觀情況而不是預(yù)期，它具有嚴(yán)格界定的內(nèi)涵。另一方面，納稅影響會(huì)計(jì)法企圖將所得稅與收入配比起來(lái)，但配比原則不適用于所得稅。從實(shí)施效果來(lái)看，納稅影響會(huì)計(jì)法只是實(shí)現(xiàn)了所得稅費(fèi)用的列報(bào)金額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的配比（即大致存在比例關(guān)系），而不是所得稅與收入的配比?？梢?jiàn)，所得稅并非可以與收入相提并論的費(fèi)用（Drinkwater＆Edwards，1965）。

（二）遞延所得稅不是會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)學(xué)通常所稱的資產(chǎn)是指能夠以貨幣計(jì)量的物權(quán)、債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利，報(bào)表上所列示的財(cái)產(chǎn)權(quán)利必須具備相應(yīng)的法律證據(jù)。同理，會(huì)計(jì)報(bào)表中所記載的負(fù)債應(yīng)當(dāng)有明確的債權(quán)人。而在納稅影響會(huì)計(jì)法下所記載的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延稅款借項(xiàng)）和遞延所得稅負(fù)債（或遞延稅款貸項(xiàng)）都是查無(wú)實(shí)據(jù)的預(yù)期信息（Zeff＆Axelson，1966），缺乏法律事實(shí)。就連納稅影響會(huì)計(jì)法的倡導(dǎo)者也承認(rèn)，遞延稅項(xiàng)的計(jì)算純屬猜測(cè)，其中主要的問(wèn)題就是顯而易見(jiàn)的主觀性（Moonitz，1957）。

（三）遞延所得稅的計(jì)算沒(méi)有必要

無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究都無(wú)法明確地證明遞延所得稅是否是必要的。會(huì)計(jì)報(bào)表讀者很難弄懂“所得稅費(fèi)用”究竟包含有多少真實(shí)信息，又包含有多少預(yù)期信息（Nair＆Weygandt，1981），把它們列入財(cái)務(wù)報(bào)表究竟有何裨益，這是值得思量的問(wèn)題（Drinkwater＆Edwards，1965）。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在1944年的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中開(kāi)宗明義地宣布，它設(shè)計(jì)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則的目的是為了讓報(bào)表列報(bào)的所得稅金額與利潤(rùn)總額大致呈現(xiàn)比例關(guān)系，為達(dá)到這一目的，遂將所得稅視為一項(xiàng)費(fèi)用而不是利潤(rùn)分配———它并不是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理的現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)來(lái)考慮問(wèn)題的。這種所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則受到實(shí)務(wù)工作者的抵制，甚至連會(huì)計(jì)公司也一再反映，遞延所得稅的計(jì)算、列報(bào)和附注披露對(duì)于企業(yè)沒(méi)有任何價(jià)值，代價(jià)巨大而益處甚微。

三、遞延所得稅問(wèn)題的對(duì)策探析

（一）堅(jiān)持依法記賬

依法記賬是會(huì)計(jì)保持其行業(yè)價(jià)值的底線。根據(jù)法律事實(shí)記賬，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理提供具有法律證據(jù)力的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績(jī)信息，是會(huì)計(jì)的法定職能。遞延所得稅的相關(guān)記載行為缺乏公信力，在證據(jù)力上應(yīng)當(dāng)歸于無(wú)效?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定，“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”。據(jù)此，在缺乏證據(jù)的情況下對(duì)會(huì)計(jì)賬簿的篡改應(yīng)當(dāng)依法被認(rèn)定為違法行為。

（二）會(huì)計(jì)立法應(yīng)當(dāng)盡量縮小與稅法的差異

眾所周知，法具有指引、評(píng)價(jià)、教育、預(yù)測(cè)和強(qiáng)制的功能。企業(yè)若順應(yīng)稅法的引導(dǎo)，則其會(huì)計(jì)處理可與稅法完全一致。否則，會(huì)出現(xiàn)一過(guò)性的分歧，但這種分歧不會(huì)也不應(yīng)成為常態(tài)。近些年來(lái)，會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法之間的差異主要是由于引進(jìn)境外“先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”所致。稅法一貫采取盡可能包容下位法的立場(chǎng)，有時(shí)甚至到了全盤接納的程度。然而，境外會(huì)計(jì)規(guī)則卻一再挑戰(zhàn)稅法的容忍極限，其結(jié)果是，稅法最終斷然否定了明顯違背稅法原則的會(huì)計(jì)規(guī)則。會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法之差異只應(yīng)是不期然之結(jié)果，而不應(yīng)成為會(huì)計(jì)法規(guī)追逐的目標(biāo)。就立法技術(shù)而論，稅法是在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的立法論證所做的規(guī)定，而很多會(huì)計(jì)規(guī)則卻是由境外公共會(huì)計(jì)師行業(yè)徑行發(fā)布的，根本就沒(méi)有經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的立法論證。

（三）采用應(yīng)付稅款法列報(bào)

在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)報(bào)表中所列報(bào)的所得稅，就是根據(jù)稅法要求計(jì)算的所得稅，這樣就可保證會(huì)計(jì)報(bào)表更容易被讀者理解。作為對(duì)比，納稅影響會(huì)計(jì)法是一般報(bào)表使用者所無(wú)法理解的（只有洞悉預(yù)期算法的人們才能領(lǐng)會(huì)其之所以然），不但報(bào)表使用者難以理解，甚至連報(bào)表編制者也不理解遞延所得稅有何裨益。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，倡導(dǎo)會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)各行其是的“分離論”在理論上不成立，在實(shí)踐中行不通。解決這一困局的治本之策是，立法機(jī)關(guān)嚴(yán)格要求企業(yè)按照依法記賬原則記載企業(yè)的真實(shí)納稅額，讓最大多數(shù)的會(huì)計(jì)報(bào)表讀者了解企業(yè)的法律事實(shí)和真實(shí)業(yè)績(jī)。同時(shí)，對(duì)于缺乏法律依據(jù)的信息訴求，允許在會(huì)計(jì)程序之外以披露的方式予以疏導(dǎo)。

[1]周華.遞延所得稅的合理性辨析[J].經(jīng)濟(jì)管理，2011（2）.

[2]黃菊波，楊小舟.評(píng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，1996（4）.

[3]李平.所得稅會(huì)計(jì)沿革及現(xiàn)狀的探討[J].會(huì)計(jì)研究，1993（5）.