我國中小企業(yè)內(nèi)部控制評價研究

西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 高一華

我國中小企業(yè)內(nèi)部控制評價研究

西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 高一華

中小企業(yè)作為一國經(jīng)濟發(fā)展的支柱和基礎(chǔ)，在推動經(jīng)濟發(fā)展和保障充分就業(yè)方面具有舉足輕重的作用。因此如何保證中小企業(yè)的健康、穩(wěn)定發(fā)展就是一個重要的研究課題。而完善的內(nèi)控體系對于中小企業(yè)的發(fā)展來說具有重要的意義。因此，本文將從內(nèi)部控制評價的角度來研究如何完善中小企業(yè)內(nèi)部控制體系。

中小企業(yè) 內(nèi)部控制評價 評價整合

1 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價機制概述

1.1 中小企業(yè)在我國國民經(jīng)濟發(fā)展中的地位

實踐和理論證明，中小企業(yè)的大量出現(xiàn)在各個經(jīng)濟發(fā)展階段和地區(qū)都是一個普遍的現(xiàn)象，是經(jīng)濟發(fā)展中必不可少的一個部分。中小企業(yè)的存在對于形成合理正常的價格、維持市場競爭的活力、保證經(jīng)濟穩(wěn)定運行和保障充分就業(yè)等方面都具有不可替代的作用。無論是在發(fā)達國家，還是新興國家，中小企業(yè)都是而且將來也會是一國經(jīng)濟發(fā)展的重要組成部分，是國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的堅實基礎(chǔ)。因此，保證中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施，促進中小企業(yè)穩(wěn)定、健康、持續(xù)地發(fā)展具有重要的意義。所以，鑒于中小企業(yè)至關(guān)重要的地位和作用，本文將從內(nèi)部控制評價的角度來研究如何完善中小企業(yè)內(nèi)部控制體系，從而保證中小企業(yè)順利發(fā)展。

1.2 內(nèi)部控制評價概述

目前，無論是在理論界還是在實務(wù)界，內(nèi)部控制規(guī)范的制定和實施是重點和熱點問題。從過程的角度來看，內(nèi)部控制包括設(shè)計、執(zhí)行、評價和改善等一系列階段。其中，內(nèi)部控制評價在整個循環(huán)過程中起著非常重要的作用。

首先，內(nèi)部控制評價機制是內(nèi)部控制體系中的糾錯機制，有助于內(nèi)控體系的完善。內(nèi)部控制評價通過評價—反饋—調(diào)整—再評價的過程，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部控制制定和實施過程存在的問題，實現(xiàn)內(nèi)控機制的持續(xù)完善。通過內(nèi)部控制評價，可以實現(xiàn)內(nèi)部控制制度有針對的、有方向地進行調(diào)整，及時發(fā)現(xiàn)潛在和已出現(xiàn)的風(fēng)險，促進內(nèi)部控制體系的不斷完善。

其次，內(nèi)部控制評價可以增強利益相關(guān)者對企業(yè)的了解，并提高其對企業(yè)的信心。按照規(guī)定，企業(yè)在進行內(nèi)部控制后必須出具評價報告。企業(yè)可以通過內(nèi)部控制評價報告向外界披露企業(yè)的內(nèi)部

控制實施情況、風(fēng)險管理現(xiàn)狀、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營前景和競爭優(yōu)勢等，從而增加投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者對企業(yè)的信心和認可度，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的投資者關(guān)系。

就我國目前的實際情況來說，內(nèi)部控制制度已經(jīng)成為了監(jiān)管部門、投資者和經(jīng)營者關(guān)注的重點問題。然而如果不建立有效的內(nèi)部控制評價體系，就不能及時、準確地了解企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷所在，無法對內(nèi)部控制進行有針對性的整改，使內(nèi)部控制作用的發(fā)揮受到限制。盡管2010年，財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、審計署五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中就包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。然而《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》主要側(cè)重于從原則上進行指導(dǎo)，要能夠指導(dǎo)管理層針對本企業(yè)的內(nèi)部控制情況進行合理的評價，還要依靠具體的內(nèi)部控制評價體系。

2 中小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認定

2.1 內(nèi)部控制缺陷認定存在的困難

內(nèi)部控制缺陷的認定是企業(yè)進行內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)問題，也是內(nèi)部控制評價面臨的重大挑戰(zhàn)之一。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，內(nèi)部控制缺陷指的是“內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運行存在弱點或偏差、不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形?！睆脑摱x中，可以發(fā)現(xiàn)我國對內(nèi)部控制的定義存在概念模糊和操作性差等問題。具體體現(xiàn)在以下幾個方面。

(1)內(nèi)部控制缺陷認定標準問題。內(nèi)部控制缺陷的認定標準主要有兩種：原則式和規(guī)則式。原則式是指以內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致的結(jié)果來進行認定，要求企業(yè)自行判斷內(nèi)控缺陷的種類和內(nèi)容。這種認定標準強調(diào)不同內(nèi)控缺陷的差異，給企業(yè)較大的自主性，但具有較大難度性，要求企業(yè)具有較高的素質(zhì)，否則會大大影響評價的效果。規(guī)則式是指利用窮舉法列出在各關(guān)鍵程序上可能出現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，企業(yè)根據(jù)上述列舉的缺陷種類進行內(nèi)控評價。這種方式最大的好處是操作簡便，易于理解，減少企業(yè)進行操縱的機會，但是如何正確和完整地列舉內(nèi)控缺陷卻是需要面對的一個難題。

(2)財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷的區(qū)分問題。內(nèi)部控制包括財務(wù)報告內(nèi)部控制和公司控制?，F(xiàn)在的問題就是如何界定財務(wù)報告內(nèi)部控制和公司控制；是認定公司控制缺陷還是認定財務(wù)報告缺陷等。這些問題對內(nèi)部控制評價制度實施的有效性有著重大的影響。

通過研究目前國內(nèi)外學(xué)者對該問題的研究，可以發(fā)現(xiàn)實際上對內(nèi)部控制分類比較混亂，劃分依據(jù)不明確，未區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷。這些問題又給內(nèi)控缺陷的認定帶來了新的挑戰(zhàn)。

(3)內(nèi)控缺陷的操作性難題。按照發(fā)生的可能性和后果的嚴重性，內(nèi)部控制缺陷可分為一般內(nèi)控缺陷、重要內(nèi)控缺陷和重大內(nèi)控缺陷。這種劃分對于內(nèi)控缺陷的認定起到了指導(dǎo)作用，但卻面臨著操作方面的困境 。首先，這種劃分明顯缺乏可操作性。因為如何界定一般、重要和重大的概念并未給出具體的定性化和定量化的標準，給了企業(yè)充分的自主選擇權(quán)。這樣隨之而來的問題就是企業(yè)進行內(nèi)部控制缺陷認定時會進行明顯的利己性的選擇，最終結(jié)果可能會導(dǎo)致內(nèi)部控制評價機制流于形式。其次這種劃分的問題是以怎樣的標準來界定內(nèi)控缺陷后果。最后，由于對一般控制缺陷和重大控制缺陷的認定缺乏明確的標準，概念的模糊就會增加內(nèi)控缺陷認定的操作難度和成本。

2.2 中小企業(yè)內(nèi)控缺陷認定問題的解決措施

(1)采用規(guī)則式原則來認定企業(yè)內(nèi)控缺陷。單純使用規(guī)則式原則來認定企業(yè)內(nèi)控缺陷會導(dǎo)致企業(yè)缺陷認定和披露的自我選擇性問題、會增加內(nèi)控缺陷認定的難度和成本以及橫向?qū)Ρ鹊牟灰恢聠栴}。而采用規(guī)則式的原則來進行內(nèi)控缺陷的認定，明確規(guī)定內(nèi)控缺陷的概念、種類及披露就能較好地解決上述問題。

(2)明確定義和區(qū)分財務(wù)報告缺陷和公司層面的內(nèi)控缺陷，既可以避免企業(yè)在實際操作中因為概念的模糊而帶來的選擇困境，又明確了會計人員和管理人員在內(nèi)部控制中的職責(zé)。

(3)定量或定性規(guī)范內(nèi)控缺陷的一般、重要和重大概念。量化財務(wù)報告方面的內(nèi)控缺陷，對會計層面的內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的可能性和導(dǎo)致的后果進行明確的數(shù)量化的規(guī)定。如可能性的規(guī)定科采用如下標準：大于50%但小于或等于95%的概率界定為“很可能”；大于5%但小于或等于50%的概率界定為“可能”；大于0但小于或等于5%的概率界定為“極小可能”。而對于公司層面的內(nèi)控缺陷就可以使用定性化的標準，確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)。如果關(guān)鍵業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認定為重大的內(nèi)控缺陷。

3 提高中小企業(yè)內(nèi)部控制評價有效性的措施

3.1 明確內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體

在進行內(nèi)部控制評價前首先要做的事情就是明確內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體，即由哪個部門或者是哪個負責(zé)人來保證內(nèi)部控制評價的可靠性。內(nèi)部控制責(zé)任主體的確定一者是有助于組織和實施內(nèi)部控制評價，二來是有助于保證內(nèi)部控制評價的質(zhì)量。內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體要對評價結(jié)果的使用者負責(zé)。因此，其主要工作就是組織和領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評價工作，并評價和保障內(nèi)控評價的質(zhì)量。但是由于內(nèi)部控制評價需要由管理層、董事會和其他人員共同來實施，那么內(nèi)部控制評價的主體就出現(xiàn)了爭議，即是董事會還是管理層來擔(dān)當評價責(zé)任主體。本文認為不能籠統(tǒng)地確定內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體，需要根據(jù)不同的內(nèi)部控制評價目標來確定責(zé)任主體。

一般而言，內(nèi)部控制評價的目的分為三種：管理目的、治理目的和對外披露目的。管理目的是指確保內(nèi)部控制的有效性，包括局部評價和全面評價兩個方面，此目的下的內(nèi)部控制評價責(zé)任主體應(yīng)該由管理層來擔(dān)任。治理目的是指為了規(guī)避和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大貪污舞弊、弄虛作假及管理層越權(quán)操作等問題，董事會和內(nèi)部審計委員會通過內(nèi)部審計活動來規(guī)避上述問題。董事會和內(nèi)部審計委員會承擔(dān)著治理、監(jiān)督等責(zé)任，是內(nèi)部控制評價治理目的下的責(zé)任主體。披露目的是指評價企業(yè)對外披露的內(nèi)部控制評價報告的可靠性和有效性。隨著管理層操作企業(yè)財務(wù)報表、內(nèi)部人控制現(xiàn)象的增多，依據(jù)財務(wù)報表及相應(yīng)的審計報告進行投資決策的風(fēng)險越來越大了。內(nèi)部控制的有效性成為了確保財務(wù)報告可靠性的重要保障。在這種情況下，對外披露內(nèi)部控制有效性的評價報告就成為了投資者投資決策的一個重要參考。披露目的下的內(nèi)部控制評價的責(zé)任主體實際上與財務(wù)報告披露的責(zé)任主體是一致的，即由管理層來擔(dān)當，并對對外披露的評價報告的可靠性負責(zé)。

3.2 進行中小企業(yè)內(nèi)部控制評價的整合

(1)進行內(nèi)部控制評價整合的原因。內(nèi)部控制評價整合是指基于節(jié)約內(nèi)控評價成本的考慮，將不同目的的內(nèi)部控制評價進行整合，避免進行單一目的評價帶來的低效率、高成本的問題。因此，進行內(nèi)部控制評價整合的內(nèi)因就是成本效益原則。目前，財務(wù)報表審計目的、治理目的、披露目的等內(nèi)部控制評價目的都是必不可少的，但是分別進行評價有諸多弊端：一是單獨評價的成本較高，耗費大量的人力、物力和財力；二是任一目的的評價工作都要耗費大量的時間，大大降低了內(nèi)控評價的效率。而對于中小企業(yè)來說，資源節(jié)約更是其日常管理活動中的重中之重。進行內(nèi)部控制評價整合是提高中小企業(yè)稀缺資源利用率的必要手段。

(2)進行內(nèi)部控制評價整合的基礎(chǔ)。不同目的的內(nèi)部控制評價實際上都是對同一套內(nèi)部控制體系進行評價，需要掌握的基本情況大體上是一致的。此外，不同目的下的內(nèi)部控制評價都需要經(jīng)過調(diào)查、測試、分析、評估等一系列的工作程序。因此，評價對象的相同和評價主體之間的信息共享就成為了內(nèi)部控制評價整合的基礎(chǔ)。

(3)進行內(nèi)部控制評價整合的途徑。主體內(nèi)的整合和主體間的整合是實現(xiàn)內(nèi)部控制評價整合的必由之路。主體內(nèi)的整合又分為外部主體內(nèi)整合和內(nèi)部主體內(nèi)整合。所謂外部主體內(nèi)整合是指有評價對象外部的審計進行的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合，以提高審計效率、發(fā)揮審計協(xié)同效應(yīng)和提高對外披露的信息的質(zhì)量。而內(nèi)部主體內(nèi)整合是指有評價對象自己進行的自我完善目的的內(nèi)控評價和自我披露目的的內(nèi)控評價的整合。為了充分提高內(nèi)部控制評價的效率和最大限度節(jié)約內(nèi)部控制評價的成本，還需要進行主體間的評價整合。這種整合既包括外部主體和內(nèi)部主體之前的整合，也包括管理層、董事會等評價責(zé)任主體之間的整合。

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F272

A

1005-5800(2012)08(a)-140-02