國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查構(gòu)架分析及建議

文/董力瑤

國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查作為一種專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)形式，在宏觀經(jīng)濟(jì)中的作用越來(lái)越明顯，從審計(jì)署發(fā)布的指導(dǎo)性文件可以看出，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查在國(guó)家審計(jì)中扮演著極為重要的角色，是政府決策部門(mén)考量宏觀經(jīng)濟(jì)政策的作用效果,以及進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的參考路徑。

然而，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查在實(shí)際的操作中存在著一系列的問(wèn)題。在設(shè)計(jì)層面，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目針對(duì)性不強(qiáng)，調(diào)查的對(duì)象比較模糊，企業(yè)類(lèi)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查數(shù)量逐年下降，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的重要性也相對(duì)下降；在調(diào)查層面，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查技術(shù)方法創(chuàng)新不夠或現(xiàn)有方法使用不當(dāng)、國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查不深入、不符合實(shí)際、國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查范圍較??；在研究及結(jié)論層面，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的結(jié)論缺乏針對(duì)性，對(duì)于國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查報(bào)告，政府的相關(guān)部門(mén)不夠重視。上述三個(gè)層面的問(wèn)題導(dǎo)致了一些國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目雖投入大，但產(chǎn)出小、效率低，致使許多國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目達(dá)不到預(yù)計(jì)的效果。因此，研究如何進(jìn)一步做好國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的應(yīng)用，對(duì)提高國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的質(zhì)量和效果具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查構(gòu)架分析

一般而言，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的研究構(gòu)架包含以下三部分內(nèi)容：煤炭企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、煤炭企業(yè)審計(jì)證據(jù)獲取以及審計(jì)報(bào)告等。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，考慮到國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的內(nèi)涵，宏觀環(huán)境分析是起點(diǎn)，企業(yè)管理制度和煤炭經(jīng)濟(jì)研究是參照，從二者的結(jié)合對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并識(shí)別出重大風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)證據(jù)的獲取則可以參照審計(jì)的方法，即首先對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的相關(guān)內(nèi)控進(jìn)行測(cè)試，評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍進(jìn)行評(píng)估，必要時(shí)可以采取審計(jì)抽樣的方法獲取審計(jì)證據(jù)；在對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)之后，審計(jì)機(jī)關(guān)需要撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。

1.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

宏觀環(huán)境分析對(duì)影響國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查對(duì)象的一系列重大因素進(jìn)行總結(jié)和評(píng)價(jià)。首先，識(shí)別出對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查對(duì)象產(chǎn)生重大作用的因素，以此作為國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的起點(diǎn)，關(guān)鍵因素的預(yù)期作用結(jié)果會(huì)對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查對(duì)象遵循或者違反相關(guān)的管理制度和政策在機(jī)制上提供動(dòng)力。違反管理制度和政策的動(dòng)力蘊(yùn)含著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的區(qū)域。針對(duì)這些高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員可以采用分析性符合的方式識(shí)別出存在重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，如計(jì)算固定資產(chǎn)的主要成本占總成本的比重，并與預(yù)算或者同業(yè)的平均水平進(jìn)行比較。

2.審計(jì)證據(jù)獲取

國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查中審計(jì)證據(jù)的獲取可以參照實(shí)質(zhì)性測(cè)試和控制測(cè)試的模式進(jìn)行。在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中，審計(jì)人員可以通過(guò)觀察、詢(xún)問(wèn)、檢查、穿行測(cè)試以及重新執(zhí)行等程序，評(píng)估相關(guān)的控制流程是否有效設(shè)計(jì)并運(yùn)行。固定資產(chǎn)投資過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，大部分與薄弱的內(nèi)部控制有關(guān)。如果控制測(cè)試的結(jié)果比較理想，出現(xiàn)錯(cuò)誤、舞弊或者違法違紀(jì)行為的概率就比較低，審計(jì)人員可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量。實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要運(yùn)用檢查、分析程序、函證以及重新計(jì)算等審計(jì)程序，對(duì)固定資產(chǎn)投資過(guò)程中的真實(shí)性、合法性和效益型，以及相關(guān)文件記錄的真實(shí)性和完整性等認(rèn)定進(jìn)行驗(yàn)證。對(duì)于固定資產(chǎn)投資審計(jì)中的某些領(lǐng)域，如礦建施工工程與煤炭安全生產(chǎn)過(guò)程的物資耗用、人工費(fèi)用計(jì)算等，如果明細(xì)眾多，全部審計(jì)不符合成本效益原則，可采用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法進(jìn)行控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試。需要注意的是，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保證樣本量能夠達(dá)到一定的覆蓋程度。

3.審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)需要遵循特定的結(jié)構(gòu)，與企業(yè)審計(jì)不同的是國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查需要對(duì)是否發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為、內(nèi)部控制是否存在重大缺陷等進(jìn)行陳述。此外，對(duì)于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題如何解決、相關(guān)責(zé)任人如何處理的建議與意見(jiàn)需要明確。

通過(guò)以上分析可以看出，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)是國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的起點(diǎn)，它決定著國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的目標(biāo)以及獲取審計(jì)證據(jù)的范圍以及程序；審計(jì)證據(jù)的獲取是對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試和驗(yàn)證，通過(guò)這項(xiàng)活動(dòng)，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查可以取得真實(shí)可靠的資料，并可以提高調(diào)查結(jié)論的可信度，在財(cái)經(jīng)秩序比較混亂、社會(huì)信用亟待建立的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，這項(xiàng)要素尤為重要；審計(jì)報(bào)告是對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查工作的總結(jié)，對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，需要在審計(jì)報(bào)告中明確并給出建議，促進(jìn)相關(guān)問(wèn)題的解決。

二、國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查研究的重構(gòu)建議

在理論研究方面，當(dāng)前國(guó)內(nèi)對(duì)國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的研究成果較少，并且研究缺乏深度。在國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的實(shí)踐中，由于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員變動(dòng)較大，而國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的專(zhuān)業(yè)特性和實(shí)踐性較強(qiáng)，容易出現(xiàn)調(diào)查內(nèi)容不全面、分析原因針對(duì)性不強(qiáng)、調(diào)查質(zhì)量亟待提高等問(wèn)題。這兩種情況，使國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查陷入了缺乏指導(dǎo)實(shí)踐的理論、審計(jì)調(diào)查經(jīng)驗(yàn)難以深化的窘境。為突出國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查在宏觀調(diào)控中的作用，提升國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查質(zhì)量，當(dāng)前最為迫切的工作應(yīng)當(dāng)是搭建起國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查研究的架構(gòu)，以合理有效的研究架構(gòu)為指導(dǎo)，抓住國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不斷豐富和完善國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的內(nèi)容，以達(dá)到突出國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查研究特性、提高發(fā)揮作用層次的目標(biāo)。

在國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，將審計(jì)專(zhuān)家納入到構(gòu)架當(dāng)中更能夠保證國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查工作重點(diǎn)確定的準(zhǔn)確性；在審計(jì)證據(jù)獲取階段，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)能夠提高審計(jì)的效率，更加符合審計(jì)的成本收益原則。在實(shí)質(zhì)性階段，抽樣技術(shù)的運(yùn)用以及合適的覆蓋率均能夠提高審計(jì)證據(jù)的充分性；國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查報(bào)告中對(duì)相關(guān)問(wèn)題的披露以及整改意見(jiàn)的陳述應(yīng)該具體量化，盡量避免空洞的定性描寫(xiě)，這樣才能夠強(qiáng)化對(duì)審計(jì)建議的落實(shí)。

綜上所述，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查作為一種特殊的審計(jì)方式，在宏觀決策中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，對(duì)于審計(jì)功能的擴(kuò)展也提供了一種新的思路。由于國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查兼?zhèn)鋵?zhuān)業(yè)性與宏觀性特點(diǎn)，所以在具體操作過(guò)程中需要審計(jì)專(zhuān)家的介入，為國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查提供專(zhuān)業(yè)性建議?？傮w來(lái)說(shuō)，國(guó)有煤炭企業(yè)審計(jì)調(diào)查的構(gòu)架構(gòu)建，是審計(jì)發(fā)展的必然，也是審計(jì)工作開(kāi)展的必然要求。