作業(yè)成本法在制造企業(yè)應(yīng)用中的探究

北京凱迪思電路板有限公司 梁英

隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種的多樣化，企業(yè)生產(chǎn)的自動(dòng)化與信息化水平的提高，間接制造費(fèi)用的比重日益增大，這些間接費(fèi)用與生產(chǎn)的產(chǎn)量不一定有必然的聯(lián)系，如何應(yīng)用作業(yè)成本法就被提上了成本核算的議題。作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資料費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。其基本思想是：“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生?！毕鄬?duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，作業(yè)成本法可以說是成本計(jì)算方法上的一次歷史性突破。

本文對(duì)作業(yè)成本法的特點(diǎn)進(jìn)行了描述，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在制造企業(yè)應(yīng)用上做了比較，介紹了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀，提出了制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的幾點(diǎn)建議。

一、作業(yè)成本法的特點(diǎn)

(一)以成本動(dòng)因作為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)由單一標(biāo)準(zhǔn)改為多標(biāo)準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品成本制造費(fèi)用項(xiàng)目的準(zhǔn)確性。在作業(yè)成本法下，一個(gè)車間發(fā)生的制造費(fèi)用細(xì)分為各個(gè)成本動(dòng)因的費(fèi)用，各個(gè)成本動(dòng)因就按各自的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。如設(shè)備調(diào)整維修按調(diào)整維修的工時(shí)作為其分配標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)備耗用電量按其工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系原則，縮小了成本分配范圍，增加了分配率的數(shù)量，可以較好地解決成本分配中的不合理現(xiàn)象，提供符合實(shí)際的成本信息，大大提高了成本信息在產(chǎn)銷決策與價(jià)格決策中的有用性，從而可以促進(jìn)企業(yè)提高決策水平，減少或避免決策失誤[2]。

(二)成本計(jì)算方法上的靈活性和核算的準(zhǔn)確性

作業(yè)成本法實(shí)際上不是一種獨(dú)立于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法之外的新的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的改進(jìn)，使傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法更加科學(xué)，進(jìn)一步細(xì)化。作業(yè)成本法按作業(yè)歸集資源的耗費(fèi)，并按產(chǎn)品耗費(fèi)的作業(yè)分配作業(yè)成本。把成本核算的對(duì)象從一個(gè)車間、一批產(chǎn)品，細(xì)化到了影響成本的每一個(gè)具體細(xì)節(jié)，每一項(xiàng)關(guān)鍵作業(yè)。所提供的信息，不僅包括每一項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)和能力利用情況，而且包括產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)的情況。成本信息量和有用性的增加，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)成本分析，發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的應(yīng)用比較

(一)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在理論上的比較

相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有本質(zhì)的突破。作業(yè)成本法計(jì)算的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論：成本的分配與成本產(chǎn)生的原因相聯(lián)系，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本匯總和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。簡(jiǎn)而言之，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本指標(biāo)不能真實(shí)反映不同產(chǎn)品耗用制造費(fèi)用的基本面貌。因此，相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法而言，作業(yè)成本法在理論上有了本質(zhì)突破。

(二)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的計(jì)算程序比較

作業(yè)成本計(jì)算法的計(jì)算程序按兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源，即資源所含的價(jià)值按作業(yè)需要分配到各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)；第二階段，成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫(kù)的成本分配成本計(jì)算的對(duì)象。它的成本計(jì)算程序是：歸集、分配和再分配。在作業(yè)成本法計(jì)算中涉及的動(dòng)因有資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。按照作業(yè)成本計(jì)算的規(guī)則：資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè)，他把資源成本（生產(chǎn)費(fèi)用）分配到作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)。他們計(jì)量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。

傳統(tǒng)的制作費(fèi)用分配方法的計(jì)算程序則是依據(jù)各種費(fèi)用分配表，如：材料費(fèi)用、外購(gòu)動(dòng)力費(fèi)用、工資費(fèi)用、折舊費(fèi)用、輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個(gè)或幾個(gè)具有共性的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配后即入產(chǎn)品成本。

下面用圖示對(duì)比傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算程序的不同。

(三)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)比較

制造費(fèi)用的分配是否正確、合理、對(duì)保證產(chǎn)品制造成本計(jì)算的準(zhǔn)確性有著密不可分的聯(lián)系。

傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的分配標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)量水平動(dòng)因，如直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)，機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)，耗用直接材料量標(biāo)準(zhǔn)以及按產(chǎn)品面積等。而作業(yè)成本法考慮并反映了不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，即使用產(chǎn)量水平動(dòng)因也使用非產(chǎn)量水平動(dòng)因，使之能夠針對(duì)不同產(chǎn)品選用成本動(dòng)因并作為分配標(biāo)準(zhǔn)分配生產(chǎn)費(fèi)用，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確，更加合理。

三、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

(一)作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算方法理論上已經(jīng)成熟

目前作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算方法，對(duì)于他的主要內(nèi)容已基本形成共識(shí)，如作業(yè)成本的相關(guān)概念、核算程序等為作業(yè)成本法的推行奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

(二)作業(yè)成本法在實(shí)踐中顯現(xiàn)了越來越多的優(yōu)點(diǎn)

使產(chǎn)品成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，有利于定價(jià)；優(yōu)化產(chǎn)品組合，提高企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)水平；推動(dòng)作業(yè)管理，改進(jìn)成本預(yù)算與控制，降低成本；有利于責(zé)任中心劃分，建立責(zé)任業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

(三)在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用情況不理想

作業(yè)成本法在應(yīng)用過程中出現(xiàn)了理論界對(duì)這種新方法推崇有加，而在我國(guó)真正采用這種方法的企業(yè)較少。我國(guó)大多數(shù)的企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，一方面與企業(yè)的實(shí)際情況有關(guān)，另一方面與管理者的管理理念和會(huì)計(jì)人員的觀念也有很大的關(guān)系。

四、作業(yè)成本法在我國(guó)制造企業(yè)應(yīng)用的建議

綜上所論，作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以作業(yè)流程為中心來對(duì)工作任務(wù)進(jìn)行管理，為作業(yè)成本計(jì)算和管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。

(一)實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)要加強(qiáng)內(nèi)部管理控制

作業(yè)成本法應(yīng)用的關(guān)鍵是進(jìn)行作業(yè)分析和動(dòng)因分析，將企業(yè)成本管理分為“成本避免”和“成本控制”兩個(gè)層次來實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善和優(yōu)化價(jià)值鏈的目標(biāo)。需要多知識(shí)、多層次、多部門的緊密配合才能做到有效的實(shí)施。所以企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)要高度重視和支持，企業(yè)全體員工要積極參與。要明確員工崗位職責(zé)，規(guī)范員工崗位責(zé)任，規(guī)范員工工作行為，定期進(jìn)行各部門的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核。

(二)實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)可以建立不同的應(yīng)用模式

作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目的和核算體系，因此在企業(yè)的具體應(yīng)用中，必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際開展。應(yīng)用模式應(yīng)按企業(yè)性質(zhì)建立，同時(shí)應(yīng)按成本動(dòng)因類別、作業(yè)流程程序，作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)對(duì)象確定模式、作業(yè)費(fèi)用歸集分配方法等確定。

(三)直接成本較多的制造業(yè)企業(yè)，沒有必要使用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法一般適用于間接費(fèi)用所占比重較大、產(chǎn)品范圍較寬或種類繁多、生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大而且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴、產(chǎn)品工藝復(fù)雜多變而會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小、具有先進(jìn)計(jì)算機(jī)輔助管理手段的技術(shù)或資金密集型企業(yè)。而較少適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一間接費(fèi)用的數(shù)額相對(duì)較少且其發(fā)生與直接人工成本相關(guān)、管理水平與會(huì)計(jì)手段均比較落后的勞動(dòng)密集型企業(yè)。

[1]賀志東.贏在成本—如何做好企業(yè)成本費(fèi)用管理[M].華中科技大學(xué)出版社， 2009年

[2]黃杰.圖解成本管理一本通[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2011年

[4]曹慶華.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].山東人民出版社，2008年

[5]劉紅霞.企業(yè)成本管理前沿問題研究[M].中國(guó)工商出版社，2008年