淺析可供出售金融資產(chǎn)——債券投資會計實務處理

　　【摘 要】本文主要分析可供出售金融資產(chǎn)——債券投資的賬務處理。從其取得時、資產(chǎn)負債日公允價值變動及減值、出售等實務操作中的賬務處理并舉例說明具體的操作方法，比較說明其與交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)權益工具和持有至到期投資的會計處理不同之處，便于理清會計人員對可供出售金融資產(chǎn)——債券投資進行會計處理的思路。
　　【關鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)——債券投資 賬務處理 資本公積
　　
　　《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)?！笨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)——債券投資的會計核算比較特殊，后續(xù)計量采用公允價值計量，但在資產(chǎn)負債表日其公允價值變動計入資本公積；不計入當期損益。如果債券發(fā)行時是折價發(fā)行或溢價發(fā)行，這時，在資產(chǎn)負債表日還要計算攤余成本，在此基礎上計算投資收益。
　　一 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)——債券投資的財務處理
　　企業(yè)取得一項債券投資，持有意圖不明確，就把它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。初始確認時應按面值，記入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目的借方，如果支付的價款中包含尚未領取的利息，記入“應收利息”科目借方，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等科目，借貸差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
　　例1：甲公司在2011年1月1日，從二級市場購入乙公司債券12500份，每份面值100元，票面年利率為4.72%，市場利率為10%。該債券同日發(fā)行，5年期。甲公司支付價款包括交易費用共100萬元，此債券是每年年末支付利息，到期時一次性償還本金。
　　甲公司購入乙公司債券時，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目125萬，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”科目100萬，借貸差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目25萬。
　　2011年12月31日，甲公司計算的利息收入為100×10%＝10（萬元），借記“應收利息”5.9（125×4.72%＝5.9）萬元，借記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”4.1萬，貸記“投資收益”10萬。
　　甲公司在收到乙公司實際支付利息現(xiàn)金時，借記“銀行存款”5.9萬元，貸記“應收利息”5.9萬元。
　　以上會計處理與持有至到期投資的會計核算類似，企業(yè)不僅要核算其公允價值，還要計算攤余成本。
　　二 可供出售金融資產(chǎn)——債券投資公允價值變動的處理
　　例2：接例1，2011年12月31日，乙公司債券的公允價值為120萬元。這時，甲公司不能將2011年1月1日的公允價值100萬元元直接與120萬元對比，得出公允價值上升20萬元的結(jié)論，而應計算出2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)攤余成本即賬面價值，然后與本期末公允價值進行對比。通過計算，得出此債券的攤余成本為（100－（－4.1）＝104.1萬元，因此甲公司應當確認公允價值增加額＝120－104.1＝15.9（萬元），甲公司應借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”15.9萬元，貸記“資本公積——其他資本公積”15.9萬元。
　　如果2011年12月31日乙公司債券的公允價值為90萬元，甲公司計算的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動＝90－104.1＝－14.1（萬元），這時甲公司做相反的會計處理，借記“資本公積——其他資本公積”14.1萬元，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”14.1萬元。
　　值得注意的是：資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)——債券投資的公允價值變動是記入“資本公積———其他資本公積”賬戶，而不是計入“公允價值變動損益”賬戶，并且其計量的結(jié)果是期末公允價值不能簡單的與上期末的公允價值簡單的比較，而是與攤余成本即賬面價值進行對比。
　　三 可供出售金融資產(chǎn)——債券投資的減值問題
　　如果一項資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值計量的，因為公允價值本身就可以反映出資產(chǎn)是否減值。所以，大多數(shù)這類資產(chǎn)都不再計提減值。但由于可供出售金融資產(chǎn)——債券投資的公允價值變動計入到資本公積中，而不是計入公允價值變動損益，因此對可供出售金融資產(chǎn)——債券投資仍需計提減值準備，以真正體現(xiàn)當期的損益。
　　如果購買的債券投資發(fā)生減值，不論該債券有沒有終止確認，都應該把原來因為公允價值下降計入資本公積的累計損失，全部予以轉(zhuǎn)出，計入資產(chǎn)減值損失。如果在以后會計期間，該債券的公允價值又上升，且有客觀證據(jù)表明該公允價值上升與原減值損失確認后發(fā)生的事項是相關的，那原來已經(jīng)確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入資產(chǎn)減值損失。
　　例3：接例2，如果2011年12月31日，乙公司債券的公允價值為90萬元，2012年，由于產(chǎn)品缺乏競爭力、內(nèi)部管理松懈，乙公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息；2012年12月31日，乙公司債券的公允價值為75萬元。
　　2012年12月31日，甲公司在確認乙公司債券實際利息收入時有關賬務處理如下：
　　借：應收利息59000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整45100
　　貸：投資收益104100
　　甲公司在收到債券利息時賬務處理如下：
　　借：銀行存款59000
　　貸：應收利息59000
　　由于乙公司債券的公允價值預計會持續(xù)下跌，甲公司應對其確認減值損失＝108.61－75＝33.6100（萬元）。
　　甲公司在確認該項資產(chǎn)減值損失時賬務處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)33.61
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備195100
　　資本公積——其他資本公積141000
　　在2013年12月31日，乙公司財務狀況有了顯著改善，其債券的公允價值上升為120萬元，甲公司在確認乙公司債券實際利息收入時有關賬務處理如下：
　　借：應收利息59000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整49610
　　貸：投資收益108610
　　甲公司在收到債券利息時賬務處理如下：
　　借：銀行存款59000
　　貸：應收利息59000
　　由于乙公司公允價值上升，甲公司應該把原來確認的減值損失轉(zhuǎn)回。賬務處理如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備195100
　　——公允價值變動141000
　　貸：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)336100
　　甲公司確認期末公允價值，公允價值變動＝120－113.571－（－33.61）＝40.39（萬元）。
　　賬務處理如下：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動400390
　　貸：資本公積——其他資本公積400390
　　注意：可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失通過“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)回，而不得通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，這是兩者會計處理上的不同點。
　　四 可供出售金融資產(chǎn)——債券投資出售時會計處理
　　當一項可供出售金融資產(chǎn)——債券投資出售時，企業(yè)應借記“銀行存款”等科目（按實際收到的金額），貸記“出售可供出售金融資產(chǎn)——成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息”等科目（按其賬面余額），同時公允價值累計變動額原來計入資本公積中的部分要轉(zhuǎn)出的，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，最后其差額由“投資收益”科目來進行調(diào)整。
　　例5：接例4，2×14年1月20日，甲公司通過二級市場出售了乙公司債券12500份，取得價款126萬元。2×14年1月20日，甲公司確認出售乙公司債券實現(xiàn)的損益。
　　乙公司債券的成本＝125（萬元）；
　　乙公司債券的利息調(diào)整余額＝－25＋4.1＋4.51＋4.961＝－11.429（萬元）；
　　乙公司債券公允價值變動余額=－14.1＋14.1＋40.039＝40.039（萬元）；
　　乙公司債券減值準備余額＝－195100＋195100＝0（萬元）。
　　借：銀行存款1260000
　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整114290
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1250000
　　——公允價值變動400390
　　投資收益276100
　　同時，應從資本公積中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額＝141000－141000＋400390＝400390（萬元）。賬務處理如下：
　　借：資本公積——其他資本公積400390
　　貸：投資收益400390
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