淺議謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用及完善

　　【摘 要】在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)日益加劇，以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者更加重視風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，要求在會(huì)計(jì)核算處理上持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，從而謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。但謹(jǐn)慎性原則具有兩面性，使得它與其他會(huì)計(jì)原則經(jīng)常發(fā)生沖突，甚至成為“調(diào)整利潤(rùn)”的新手段。本文介紹了謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中的具體運(yùn)用情況，揭示了其逐漸暴露的局限性，并有針對(duì)地提出了一些改進(jìn)意見和措施。
　　【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則 局限性 會(huì)計(jì)核算
　　
　　一 謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用
　　1．提取壞帳準(zhǔn)備
　　壞賬損失的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：一是直接轉(zhuǎn)銷法；二是備抵法。雖然考慮應(yīng)收帳款中可能的壞帳損失風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，防止了利潤(rùn)虛增，符合謹(jǐn)慎性原則，但根據(jù)實(shí)際看，企業(yè)按3～5的比率提取壞帳準(zhǔn)備的金額明顯不足，未能達(dá)到謹(jǐn)慎核算的目的。
　　2．加速折舊
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，若采用加速折舊法，可使企業(yè)固定資產(chǎn)使用早期多提折舊，可使當(dāng)期成本費(fèi)用增加，利潤(rùn)減少；又可使固定資產(chǎn)占用的資金盡快收回，加速資金周轉(zhuǎn)，若設(shè)備提前報(bào)廢，也不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)過(guò)多損害。
　　3．低估存貨
　　企業(yè)的存貨是按照歷史成本計(jì)價(jià)的，但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，存貨的價(jià)格不斷發(fā)生變化，若存貨市價(jià)下跌、陳舊、毀損等原因?qū)е麓尕浀膬r(jià)值減少，如果仍以歷史成本計(jì)價(jià)，顯然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，不符合謹(jǐn)慎性原則。
　　4．收入的確認(rèn)
　　收入準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入、勞務(wù)收入的確定規(guī)定了收入必須在若干相關(guān)條件同時(shí)滿足時(shí)才能確認(rèn)，任何一個(gè)條件沒(méi)有滿足，既使收到貨款也不能確認(rèn)收入，如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償，則可按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按已發(fā)生的勞務(wù)成本，作為當(dāng)期費(fèi)用。類似規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
　　二 謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的兩面性
　　1．謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)
　　謹(jǐn)慎性原則能有效遏制企業(yè)虛增利潤(rùn)的做法，體現(xiàn)了公平、公允原則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)計(jì)提項(xiàng)目有所增加，引進(jìn)了短期投資、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等項(xiàng)目。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，高估利潤(rùn)會(huì)使企業(yè)生存的風(fēng)險(xiǎn)更大。因此，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則可以預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)的損失，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)了資本保全制度。
　　2．謹(jǐn)慎性原則的缺點(diǎn)
　　一是具體操作繁瑣，愿意完全采用的企業(yè)數(shù)量不多；二是謹(jǐn)慎性原則僅是對(duì)某一時(shí)間上而言的，對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)期間則無(wú)法體現(xiàn)；三是上市公司利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象并不少見，其會(huì)視自身經(jīng)營(yíng)情況決定謹(jǐn)慎原則的取舍；四是會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定存在不協(xié)調(diào)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因選擇穩(wěn)健而致使利潤(rùn)虛減。
　　三 謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際運(yùn)用中的局限性
　　謹(jǐn)慎性原則實(shí)施以來(lái)，其局限性也逐漸暴露，并可能形成新的“利潤(rùn)調(diào)整”手段，這既有客觀上政策不配套原因，又有執(zhí)行上主觀方面原因。
　　1．稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約
　　當(dāng)期產(chǎn)品保修費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期計(jì)提，但按照稅法規(guī)定應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)從應(yīng)稅所得中扣減。這使得當(dāng)期費(fèi)用增加，所得稅卻未能相應(yīng)抵減，造成當(dāng)期利潤(rùn)虛減。
　　2．現(xiàn)行融資制度對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的限制
　　以上市公司為例，其發(fā)展所需資金主要籌資渠道是配股。企業(yè)如想不提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則可以較高價(jià)格出售少量此類存貨，從而使利潤(rùn)得以保證在配股條件以上，反之亦然。同樣，其他準(zhǔn)備金的提取也存在類似情況，謹(jǐn)慎性原則難以達(dá)到其目的，反而成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤(rùn)的手段，故使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用偏離正常的軌道。
　　3．與其他會(huì)計(jì)原則的沖突
　?。?）與真實(shí)性原則的沖突。真實(shí)性原則是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而謹(jǐn)慎性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。
　?。?）與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，勻應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用”；而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來(lái)可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，這顯然違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；配比原則要求，一定會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期內(nèi)確認(rèn)計(jì)量；而謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的則是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這必然會(huì)影響到企業(yè)利潤(rùn)的正常計(jì)算。
　　（3）與可比性、一致性原則的沖突?？杀刃浴⒁恢滦栽瓌t要求，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)保持一致，并且不得隨意變更。但是謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因此與可比性和一致性原則發(fā)生沖突。
　?。?）謹(jǐn)慎性原則本身的局限性。一是謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期的利潤(rùn)謹(jǐn)慎了，后期的卻不謹(jǐn)慎；二是謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。因此，謹(jǐn)慎性原則有著其自身的矛盾。一方面，謹(jǐn)慎性原則可以壓制企業(yè)虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象，使資產(chǎn)和利潤(rùn)更加客觀；另一方面，企業(yè)在壓掉利潤(rùn)的“水分”的同時(shí)，濫用謹(jǐn)慎性原則過(guò)度壓低利潤(rùn)，進(jìn)行贏余管理，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性大大降低。
　　四 謹(jǐn)慎性原則的改進(jìn)思路
　　從上述分析來(lái)看，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用具有現(xiàn)實(shí)意義，但卻存在著不可忽視的局限性，如何正確實(shí)施，改變其可能成為企業(yè)“調(diào)整”利潤(rùn)的手段，筆者有以下幾點(diǎn)見解：
　　1．縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異
　　為解決企業(yè)實(shí)施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，國(guó)家應(yīng)在財(cái)政能力的許可范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異。
　　2．完善市場(chǎng)信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)
　　隨著我國(guó)市場(chǎng)體系的逐步建立，各種證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)等的逐步發(fā)達(dá)和完善，應(yīng)透明各種價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，使各企業(yè)對(duì)存貨、投資的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
　　3．?dāng)U大謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用范圍與適度運(yùn)用相結(jié)合
　　謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用最關(guān)鍵的問(wèn)題是謹(jǐn)慎性原則“度”的掌握，過(guò)度運(yùn)用或運(yùn)用不夠都可能降低謹(jǐn)慎性原則優(yōu)點(diǎn)的發(fā)揮而擴(kuò)大其缺點(diǎn)。要尋找一個(gè)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的平衡點(diǎn)，使謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小在范圍內(nèi)。
　　4．謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關(guān)性、可靠性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等其他會(huì)計(jì)原則的沖突
　　在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可采取這四個(gè)措施來(lái)緩解其沖突：合理確定各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先使用順序；對(duì)沖突情況予以充分披露；對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束；加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。
　　5．提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力主要是在會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)，在沒(méi)有明確的規(guī)章可循的前提下所作的經(jīng)驗(yàn)判斷。恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則有利于如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，因此把握好謹(jǐn)慎性的尺度非常關(guān)鍵，而準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則選擇的范圍不斷擴(kuò)大， 這就要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實(shí)事求是，避免造成主觀隨意性。
　　提高會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力可從三方面入手：加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)道德教育，會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才會(huì)有求真意識(shí)；會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，練好扎實(shí)的基本功；會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。
　　五 結(jié)論
　　謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。
　　實(shí)行新《制度》和新準(zhǔn)則后，企業(yè)在會(huì)計(jì)政策方面的自主權(quán)增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)政策，如何使企業(yè)資產(chǎn)更有效，利潤(rùn)更真實(shí)，這都需要會(huì)計(jì)人員有豐富的專業(yè)知識(shí)和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。因此，會(huì)計(jì)人員既要加強(qiáng)專業(yè)理論的學(xué)習(xí)，又要重視會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。
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