母子公司發(fā)生股份支付的會計實務(wù)難點探究

　　【摘要】 文章針對集團內(nèi)發(fā)生的結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)相分離的股份支付交易以及國際與國內(nèi)相關(guān)會計規(guī)范的最新修訂，探討母公司與子公司發(fā)生股份支付交易的會計實務(wù)難點及其處理方法。
　　【關(guān)鍵詞】 集團內(nèi)部；股份支付交易；結(jié)算企業(yè)；接受服務(wù)企業(yè)
　　
　　2009年6月，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會修訂了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》，其中新增了集團內(nèi)主體間以股份為基礎(chǔ)的支付交易有關(guān)規(guī)范。我國財政部于2010年7月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，也相應(yīng)對企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生股份支付交易的會計處理作了原則性的規(guī)范。本文將主要探討上述規(guī)范在集團內(nèi)不同企業(yè)間股份支付交易中的具體應(yīng)用。
　　
　　一、集團內(nèi)不同企業(yè)發(fā)生股份支付的會計實務(wù)剖析
　?。ㄒ唬╆P(guān)于結(jié)算企業(yè)的界定
　　無論國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則均沒有直接對結(jié)算企業(yè)予以定義。實務(wù)界對此存在困惑。不少人以為結(jié)算企業(yè)就是接受服務(wù)而實施股權(quán)激勵的企業(yè)。而在企業(yè)集團內(nèi)部不同企業(yè)之間發(fā)生的股份支付交易中，某些接受服務(wù)的企業(yè)，并沒有結(jié)算義務(wù)，其既不需要將自身的股份授予員工，又無需承擔(dān)未來支付員工現(xiàn)金的債務(wù)。
　　“結(jié)算企業(yè)”是指需要支付以股份為基礎(chǔ)的結(jié)算對價的企業(yè)，即在實施股份支付計劃中承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的企業(yè)。結(jié)算對價可能是結(jié)算企業(yè)自身或其他企業(yè)的權(quán)益工具，也可能是承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)的相關(guān)負債。結(jié)算企業(yè)可以與接受服務(wù)企業(yè)集一身，例如，A公司以其自身的權(quán)益工具對本公司員工進行激勵，則A公司在該項股份支付計劃中既是結(jié)算企業(yè)，又是接受服務(wù)企業(yè)。結(jié)算企業(yè)也可以與接受服務(wù)企業(yè)相分離，例如，B公司用其權(quán)益工具對其子公司的員工進行激勵，該子公司對股份支付交易無結(jié)算義務(wù)，則B公司在該項股份支付計劃中為結(jié)算企業(yè)，該子公司為接受服務(wù)企業(yè)。
　?。ǘ╆P(guān)于股份支付結(jié)算方式的認定
　　在集團內(nèi)發(fā)生的結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)相分離的股份支付交易中，如何區(qū)分以權(quán)益結(jié)算的股份支付與以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，一般按下列原則進行。
　　1.結(jié)算企業(yè)對于股份支付結(jié)算方式的認定
　　對于結(jié)算企業(yè)而言，按是否以其自身權(quán)益工具結(jié)算為標(biāo)準(zhǔn)加以認定。結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將股份支付交易作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算之外，均屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。例如，母公司用其擁有的另一家子公司C的股份對子公司D的員工進行激勵，并因此而負有以子公司C的股份進行結(jié)算的義務(wù)，對該母公司而言，應(yīng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
　　2.接受服務(wù)企業(yè)對于股份支付結(jié)算方式的認定
　　對于接受服務(wù)企業(yè)而言，按其有無結(jié)算義務(wù)和授予本企業(yè)員工的是否為自身權(quán)益工具為標(biāo)準(zhǔn)加以認定。如果同一集團內(nèi)接受服務(wù)企業(yè)在股份支付計劃中沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)員工的是其自身權(quán)益工具，則該項股份支付交易屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付；如果接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具，則該股份支付交易屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。上例中的子公司D，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。
　　由此可見，集團內(nèi)部企業(yè)間的同一項股份支付計劃，結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)對于股份支付結(jié)算方式的認定，有可能不一致。
　　（三）投資方與被投資方發(fā)生股份支付交易的會計處理特點
　　在結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)投資方的情況下，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時根據(jù)是否以其自身權(quán)益工具結(jié)算分別進行會計處理：如果以其自身權(quán)益工具結(jié)算的，確認資本公積—其他資本公積；如果以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算或者以相當(dāng)于自身及其他企業(yè)權(quán)益工具增值額的現(xiàn)金結(jié)算的，確認有關(guān)負債。結(jié)算企業(yè)在個別財務(wù)報表中會計處理的結(jié)果應(yīng)全面反映交易的實質(zhì)：股份支付與追加投資兩項業(yè)務(wù)的結(jié)合。
　　在接受服務(wù)企業(yè)為被投資方的情況下，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認激勵的成本費用，同時根據(jù)有無結(jié)算義務(wù)以及是否以自身的權(quán)益工具授予員工分別進行會計處理：如果有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)員工的是集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具，確認有關(guān)負債；如果沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)員工的是其自身權(quán)益工具，則確認資本公積—其他資本公積。接受服務(wù)企業(yè)若對股份支付交易沒有結(jié)算義務(wù)，相當(dāng)于接受投資方的無償捐贈，即使其員工被授予的是股份的現(xiàn)金增值權(quán)，也應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易處理。
　　（四）編制合并財務(wù)報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷
　　在結(jié)算企業(yè)為接受服務(wù)企業(yè)的母公司的情況下，還會涉及編制合并財務(wù)報表有關(guān)的調(diào)整與抵銷。這是母子公司之間發(fā)生股份支付交易的會計實務(wù)難點所在。
　　編制合并財務(wù)報表之前采用權(quán)益法對母公司個別財務(wù)報表調(diào)整時，對于集團內(nèi)發(fā)生的結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)相分離的股份支付交易，確認母公司的投資收益必須考慮子公司實施股權(quán)激勵而發(fā)生的成本如何承擔(dān)的問題，即由母公司股東全額承擔(dān)還是按母公司股東與少數(shù)股東的持股比例共同承擔(dān)。這一問題會影響合并凈利潤、合并股東權(quán)益在歸屬于母公司股東與少數(shù)股東之間的分拆。本文將在第二部分舉例說明。
　　在按合并財務(wù)報表有關(guān)內(nèi)部交易抵銷的原則進行抵銷時，對于集團內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，如果母公司為結(jié)算企業(yè)，子公司為接受服務(wù)企業(yè)，母公司以其權(quán)益工具或承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)的債務(wù)對子公司員工進行激勵，母公司因此而增加的長期股權(quán)投資成本要與子公司因沒有結(jié)算義務(wù)而增加的資本公積相互抵銷。
　　需要說明的是：如果結(jié)算企業(yè)授予子公司員工的是股份的現(xiàn)金增值權(quán)，在等待期的各資產(chǎn)負債表日，結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別根據(jù)現(xiàn)金增值權(quán)的公允價值變動進行調(diào)整。結(jié)算企業(yè)同時調(diào)整長期股權(quán)投資與其他應(yīng)付款的賬面價值，接受服務(wù)企業(yè)同時調(diào)整有關(guān)成本費用與資本公積的金額。結(jié)算企業(yè)調(diào)整的長期股權(quán)投資價值和接受服務(wù)企業(yè)調(diào)整的資本公積金額，將隨著合并財務(wù)報表抵銷股權(quán)投資關(guān)系而消除，不會對合并財務(wù)報表產(chǎn)生實質(zhì)性影響。
　　
　　二、母公司與子公司發(fā)生股份支付交易的案例分析
　　（一）案例有關(guān)資料
　　E公司對其子公司——F公司的投資比例為60％，E公司對F公司的長期股權(quán)投資初始金額為6 000萬元，投資時 F公司股本為10 000萬元，其他的股東權(quán)益項目為零。E公司以其股票期權(quán)對F公司的10名高管人員實施股權(quán)激勵，F(xiàn)公司沒有結(jié)算義務(wù)，該項股份支付計劃已獲股東大會審議通過，授予日為2011年1月1日。經(jīng)測算，該股份支付計劃涉及2011年度相關(guān)的成本費用為5 000萬元。F公司該年度未扣除股份支付成本的凈利潤為6 000萬元（已按合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整）。假定不考慮其他因素。
　?。ǘ┙Y(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)的有關(guān)會計處理
　　1.接受服務(wù)企業(yè)F公司的會計處理
　　在本案例中，結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)相分離。F公司為接受服務(wù)企業(yè)，且其沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日將該項股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。F公司在2011年年末會計處理如下：（金額單位：萬元，下同）
　　借：有關(guān)成本費用5 000
　　貸：資本公積——其他資本公積5 000
　　在F公司2010年度的個別財務(wù)報表中，由于股權(quán)激勵計劃涉及了5 000萬元成本費用，因此，相應(yīng)減少了F公司的凈利潤，扣除激勵成本后的凈利潤為1 000萬元（6 000
　　-5 000），即留存收益余額為1 000萬元，本案例為簡化不考慮所得稅費用。此外，F(xiàn)公司的資本公積相應(yīng)增加了5 000萬元，F(xiàn)公司的所有者權(quán)益余額為16 000萬元（10 000+1 000+5 000）。
　　
　　2.結(jié)算企業(yè)E公司的會計處理
　　E公司既是擁有F公司60%股份的投資者，又是該項股份支付計劃的結(jié)算企業(yè)， 以其自身權(quán)益工具結(jié)算，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認對接受服務(wù)企業(yè)——F公司的長期股權(quán)投資成本的增加，同時確認資本公積。E公司在2011年年末有關(guān)會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資——F公司5 000
　　貸：資本公積——其他資本公積5 000
　　在未來激勵對象行權(quán)時，上述其他資本公積5 000萬元轉(zhuǎn)入股本及股本溢價。
　　在E公司個別財務(wù)報表中，E公司對F公司的長期股權(quán)投資余額為11 000萬元（6 000+5 000）。
　?。ㄈ┠腹緸榻Y(jié)算企業(yè)的合并財務(wù)報表編制
　　在母公司為結(jié)算企業(yè)而子公司為接受服務(wù)企業(yè)的情況下，一些會計工作者感到困惑的是激勵員工的成本由誰承擔(dān)或怎樣承擔(dān)。國際與我國有關(guān)會計準(zhǔn)則尚未對此作出具體規(guī)范。結(jié)合本案例探討實務(wù)中存在的以下兩種方法。
　　1.母公司股東與少數(shù)股東按持股比例承擔(dān)股份支付成本
　　在編制合并財務(wù)報表時，對于E公司（母公司）的個別財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法進行調(diào)整，即根據(jù)F公司（子公司）扣除股份支付成本后的凈利潤1 000萬元（6 000-5 000）按持股比例確認投資收益：
　　借：長期股權(quán)投資——F公司600（1 000*60%）
　　貸：投資收益 600
　　在上述會計處理中，控股股東E公司與少數(shù)股東完全按持股比例承擔(dān)F公司激勵員工的成本費用，因此，E公司確認的投資收益為600萬元［（6 000－5 000）*60%］。按權(quán)益法調(diào)整后，E公司的此項長期股權(quán)投資賬面價值為11 600萬元（6 000+600+5 000），少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)為4 400萬元（4 000+1 000*40%）。
　　E公司編制合并財務(wù)報表時，抵銷對子公司的股權(quán)投資關(guān)系的會計處理如下：
　　借：投資收益600（1 000*60%）
　　 少數(shù)股東損益 400（1 000*40%）
　　貸：留存收益1 000
　　借：資本公積 5 000
　　貸：長期股權(quán)投資 5 000
　　借：股本10 000
　　 留存收益 1 000 （6 000－5 000）
　　貸：長期股權(quán)投資——F公司 6 600（6 000+600或11 600
　?。? 000）
　　 少數(shù)股東權(quán)益 4 400[（16 000－5 000）*40%]
　　需要說明的是，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值全額確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，而接受服務(wù)企業(yè)確認為資本公積。本案例中，該股份支付交易引起母公司的長期股權(quán)投資成本增加，且引起子公司的資本公積同金額增加，但沒有改變子公司的凈資產(chǎn)金額（資本公積與費用同時增加5 000萬元），也不改變各股東對該子公司的持股比例，因此，子公司此部分資本公積的增加與少數(shù)股東權(quán)益無關(guān)。在編制合并財務(wù)報表時，母公司該項長期股權(quán)投資增加額應(yīng)與子公司相關(guān)的權(quán)益增加額單獨進行抵銷，而不應(yīng)當(dāng)按持股比例進行抵銷。
　　假定F公司被合并時可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同。E公司個別財務(wù)報表按權(quán)益法調(diào)整前的有關(guān)項目金額見表1第①欄，F(xiàn)公司個別財務(wù)報表有關(guān)項目的金額見表1第④欄。為簡化，部分項目作了歸并。在母公司股東與少數(shù)股東按持股比例承擔(dān)股份支付成本的情況下，本案例2011年合并財務(wù)報表的工作底稿編制見表1。
　　2.母公司股東全額承擔(dān)股份支付成本
　　在E公司（母公司）全額承擔(dān)股份支付成本的情況下，為編制合并財務(wù)報表而對母公司個別財務(wù)報表按權(quán)益法調(diào)整時，可以按以下程序處理：
　　先根據(jù)F公司（子公司）未扣除股份支付成本的凈利潤6 000萬元按持股比例確認投資收益：
　　借：長期股權(quán)投資3 600（6 000*60%）
　　貸：投資收益 3 600
　　再按實施股權(quán)激勵實際發(fā)生的成本費用，全額沖減母公司投資收益和長期股權(quán)投資賬面價值：
　　借：投資收益 5 000
　　貸：長期股權(quán)投資——F公司 5 000
　　在上述會計處理中， 并沒有完全按照E公司持有F公司的股權(quán)比例確認投資損益，E公司作為結(jié)算企業(yè)用其權(quán)益工具對子公司的員工進行激勵，全額承擔(dān)了股權(quán)激勵的成本費用，因此，實際確認對F公司的投資收益為－1 400萬元（3 600－5 000）。按權(quán)益法調(diào)整后，該項長期股權(quán)投資賬面價值為9 600萬元（6 000-1 400＋5 000，即16 000*60%），少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)為6 400萬元（4 000+6 000*40%，即16 000*40%）。
　　E公司編制合并財務(wù)報表時，抵銷對子公司的股權(quán)投資關(guān)系的會計處理如下：
　　借：投資收益-1 400（6 000*60%-5 000）
　　少數(shù)股東損益2 400（6 000*40%）
　　貸：留存收益 1 000
　　借：資本公積 5 000
　　貸：長期股權(quán)投資5 000
　　借：股本10 000
　　留存收益 1 000 （6 000-5 000）
　　貸：長期股權(quán)投資——F公司4 600 （6 000-1 400或
　　9600-5 000）
　　 少數(shù)股東權(quán)益6 400 （16 000*40%）
　　在母公司股東全額承擔(dān)股份支付成本的情況下， 本案例2011年合并財務(wù)報表的工作底稿編制見表2。
　　3.兩種方法處理結(jié)果的比較
　　將表1與表2相比較，兩種方法處理的結(jié)果，合并凈利潤、合并股東權(quán)益的金額均相同，但對其在歸屬于母公司股東與少數(shù)股東之間的分配會有影響。結(jié)算企業(yè)E公司全額承擔(dān)激勵F公司員工的成本費用，與全體股東按持股比例承擔(dān)股權(quán)激勵的成本費用相比，E公司按權(quán)益法確認的投資收益減少2 000萬元（-1 400與600相比較），從而影響到歸屬于母公司股東的凈利潤和權(quán)益也減少2 000萬元。相應(yīng)的，在結(jié)算企業(yè)E公司全額承擔(dān)對于F公司員工激勵成本的情況下，少數(shù)股東收益、少數(shù)股東權(quán)益均比全體股東按持股比例承擔(dān)股權(quán)激勵成本的相同指標(biāo)多2 000萬元。此差額即按少數(shù)股東持股比例計算的股權(quán)激勵成本份額（5 000*40%），系這部分激勵成本由母公司股東承擔(dān)還是由少數(shù)股東承擔(dān)所致。
　　此外，在全體股東按持股比例承擔(dān)被投資企業(yè)股份支付成本的情況下，少數(shù)股東權(quán)益的金額（4 400萬元）與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（16 000*40%）是不一致的；而在母公司股東全額承擔(dān)股份支付成本的情況下，少數(shù)股東權(quán)益的金額與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額完全一致，均為6 400萬元。
　　三、結(jié)論與啟示
　　在母公司為結(jié)算企業(yè)而子公司為接受服務(wù)企業(yè)的情況下，編制合并財務(wù)報表按權(quán)益法確認母公司投資收益以及將合并凈利潤在母公司股東與少數(shù)股東之間分拆時，必然會涉及子公司有關(guān)股份支付的成本是由母公司股東全額承擔(dān)還是由全體股東根據(jù)持股比例共同承擔(dān)的問題。解決上述問題必須與結(jié)算企業(yè)的界定相聯(lián)系。既然母公司作為股份支付計劃的結(jié)算企業(yè)，就理應(yīng)以結(jié)算企業(yè)的身份全額承擔(dān)股份支付的所有成本，而不應(yīng)當(dāng)將其中的一部分轉(zhuǎn)嫁給沒有結(jié)算義務(wù)的子公司少數(shù)股東。
　　如果母公司股東全額承擔(dān)股份支付成本，母公司因股份支付追加的股權(quán)投資成本，實質(zhì)上就是其承擔(dān)的用于子公司激勵員工的成本，會計處理的結(jié)果不會影響母公司股東與少數(shù)股東按其持股比例擁有子公司凈資產(chǎn)的份額。因此，少數(shù)股東權(quán)益的計量能夠與按合并日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的份額保持一致。
　　綜上所述，無論從結(jié)算企業(yè)的定義還是從少數(shù)股東權(quán)益計量的合理性考慮，母公司股東全額承擔(dān)股份支付成本的方法更加恰當(dāng)。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 陳德榮.關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》三個問題的理解［J］ .新會計，2010（10）:32-34.