農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的發(fā)展困境與化解對策

陳建萍

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的發(fā)展困境與化解對策

陳建萍

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的研究和實(shí)踐總體相對滯后和薄弱。本文試圖從審計(jì)需求、審計(jì)執(zhí)行力度、審計(jì)效用、審計(jì)職能等幾個方面來剖析農(nóng)村審計(jì)的發(fā)展困境，并提出相應(yīng)的化解對策。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)；發(fā)展困境；化解對策

一、問題的提出：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的薄弱

長期以來，我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)（簡稱農(nóng)村審計(jì)）主要模式是在農(nóng)業(yè)部主管下的農(nóng)村審計(jì)站審計(jì)（簡稱農(nóng)審站模式）。應(yīng)該說農(nóng)審站模式是一種強(qiáng)制性制度安排，是政府主導(dǎo)型的審計(jì)制度，但是與國家審計(jì)又截然不同，農(nóng)村審計(jì)不屬于政府審計(jì)范圍之列，也不同于內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)。

在這種模式下，對農(nóng)村村級集體經(jīng)濟(jì)組織的具體審計(jì)工作由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時，每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員通常不設(shè)專職，一般由經(jīng)管人員兼任；或者設(shè)立審計(jì)站，但與經(jīng)管站合署辦公；或者在經(jīng)管站內(nèi)下設(shè)審計(jì)站，安排專人從事審計(jì)工作，對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督作用。

不可否認(rèn)這一模式在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進(jìn)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到積極作用。但是這種審計(jì)模式從該模式的誕生之日起就不可避免地帶有先天性的體制缺陷。農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會發(fā)生了翻天覆地的變化，農(nóng)村審計(jì)模式原有體制下的一些問題就愈發(fā)明顯。正是出于對農(nóng)經(jīng)審計(jì)站審計(jì)的質(zhì)疑，在一些地方出現(xiàn)了委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)（簡稱CPA模式），目前的普遍做法是由委托人委托會計(jì)事務(wù)所對村以前年度的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)?？梢哉f這是一種誘致性制度變遷。這是一種積極的探索。但是這種模式在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)這一特殊的領(lǐng)域里也有很大的不適應(yīng)。

在目前尚未形成一個系統(tǒng)有效的農(nóng)村監(jiān)督體系的狀態(tài)下，農(nóng)村審計(jì)不僅會導(dǎo)致監(jiān)督蒼白，而且造成了以下結(jié)果。一是審計(jì)資源的浪費(fèi)。一方面國家撥款給農(nóng)村審計(jì)站，希望審計(jì)站發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用，另一方面村里利益相關(guān)者再次委托社會審計(jì)。二是政府公信力的問題。名義上存在著農(nóng)村審計(jì)，實(shí)際上審計(jì)沒發(fā)揮成效。三是村財(cái)務(wù)問題一直沒有得到實(shí)質(zhì)性的扭轉(zhuǎn)，即使是施行村賬鎮(zhèn)管的模式。四是基層自治始終沒有達(dá)到真正意義上的自治。實(shí)現(xiàn)真正的自治當(dāng)然是各種因素的綜合力的結(jié)果，財(cái)務(wù)是自治運(yùn)行的集中反應(yīng)。目前的財(cái)務(wù)仍處于不透明半透明的狀態(tài)。

那么農(nóng)村審計(jì)的效果何以不彰呢？問題關(guān)鍵在于農(nóng)村審計(jì)體系的薄弱。

二、理論分析：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的發(fā)展困境

我們結(jié)合目前農(nóng)村審計(jì)的現(xiàn)狀，從免疫體系的動態(tài)循環(huán)功能的角度進(jìn)行分析。我們發(fā)現(xiàn)：

（一）審計(jì)需求難以有效體現(xiàn)

農(nóng)村審計(jì)需求方包括兩個方面，一方面應(yīng)該是真正的需求者，審計(jì)關(guān)系產(chǎn)生的最基礎(chǔ)主體。村民作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)中最主要的利益相關(guān)者自然成為最主要的需求者；國家處于管理的需要成為了審計(jì)需求的另一主體。另一方是形式上的委托方，即審計(jì)關(guān)系形成的委托者。

（1）真正的需求者

對于村民來說，隨著民主意識的加強(qiáng)，村民的審計(jì)監(jiān)督意識是越來越強(qiáng)烈，但是由于搭便車問題導(dǎo)致其付諸實(shí)施的行動卻是遲鈍的。

作為村集體經(jīng)濟(jì)組織，這是一個模糊的主體；相應(yīng)的所有權(quán)是個泛群體概念，其權(quán)利內(nèi)容是不完全對稱性的。集體中的獨(dú)立個體親自監(jiān)視工作的成本太大，而收益卻被全體公眾所得，外部效應(yīng)大于內(nèi)部效應(yīng)。即作為監(jiān)督成員的個體，其剩余索取權(quán)是均等的，自然也就不會有很強(qiáng)烈的需求動力。于是在公共選擇上存在非理性需求，搭便車心理。正是個體的理性邏輯導(dǎo)致了集體的非理性行為，導(dǎo)致其需求未能制度化。

由于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)在中國經(jīng)濟(jì)社會中的特殊地位，政府有著監(jiān)管的需要，于是成為了審計(jì)另一需求方。在農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期的農(nóng)經(jīng)站審計(jì)這一強(qiáng)制性的制度安排就是最好的解釋。然而由于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模和性質(zhì)及其他等因素的緣故，國家對這一領(lǐng)域的審計(jì)沒有足夠的重視，農(nóng)經(jīng)審計(jì)站模式是“三不像”。直到目前還沒有出臺國家級法律法規(guī)和統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范。正因?yàn)檗r(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)還沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，各地在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時各行其是；而且各地發(fā)展很不平衡。在這個領(lǐng)域并未涉及真正的政府審計(jì)監(jiān)督可以說是造成事實(shí)上的需求弱化。

即使在后來的社會審計(jì)模式中，由于這是一種非強(qiáng)制性的審計(jì)制度安排，審計(jì)委托是審計(jì)監(jiān)督行為產(chǎn)生的先決條件。注冊會計(jì)師是沒有主動審計(jì)權(quán)的，也就不可能創(chuàng)造審計(jì)需求。

（2）形式上的委托方

形式上的委托方，可以是村雙委，或村理財(cái)監(jiān)督小組，或者是村民代表。作為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方的村雙委，由于治理結(jié)構(gòu)的安排往往會成為事實(shí)上的委托者，但同時村雙委作為理性的經(jīng)濟(jì)人，對于自身的受托責(zé)任的監(jiān)督審計(jì)需求趨向于規(guī)避，對于上任雙委的審計(jì)監(jiān)督也是弱的；如果村理財(cái)監(jiān)督小組作為主動委托方，由于村組織治理中的內(nèi)部人控制問題，在加上權(quán)益的公益性造成監(jiān)督權(quán)力的非對稱性，理財(cái)監(jiān)督小組很多時候是空有虛名；當(dāng)形式上的委托方跟真正的需求方是同一個主體時，也就是作為村民代表，從上面的分析可知，這一群體的需求傾向是模糊的。

（二）審計(jì)執(zhí)行力度不力

執(zhí)行力度涉及多方面的因素，可以從審計(jì)數(shù)量和審計(jì)質(zhì)量兩個方面來衡量。

審計(jì)數(shù)量上是指任務(wù)強(qiáng)度?？v觀全國農(nóng)村審計(jì)的數(shù)量規(guī)模，我們可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)數(shù)量偏少。比如以浙江溫州樂清市為例，全市910個行政村，2004年被審計(jì)村數(shù)18家，2005年減為4家，2006年提出實(shí)現(xiàn)全市3年輪一審，數(shù)量增加到300家，2007年302家，這幾年審計(jì)面擴(kuò)大了很多，但仍是偏小。

從質(zhì)量上看，在既定的審計(jì)模式下，審計(jì)質(zhì)量主要受審計(jì)人員的勝任能力與實(shí)際執(zhí)行能力的影響。但是我們發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)行的農(nóng)審站模式下，審計(jì)人員力量非常薄弱。一是絕大部分審計(jì)人員是農(nóng)業(yè)部主管下的農(nóng)經(jīng)工作人員，無論是學(xué)歷還是專業(yè)知識構(gòu)成都離現(xiàn)代審計(jì)的要求很遠(yuǎn)；二是在權(quán)限劃分、機(jī)構(gòu)設(shè)置上缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，日常審計(jì)工作的開展沒有形成制度化、規(guī)范化，甚至有些村并不存在農(nóng)村審計(jì)；三是由于目前的村賬鎮(zhèn)代理財(cái)務(wù)管理模式勢必造成農(nóng)村審計(jì)人員既是審計(jì)對象又是審計(jì)監(jiān)督人；四是農(nóng)村審計(jì)相關(guān)問責(zé)機(jī)制的缺乏。這樣就無形之中形成審計(jì)方實(shí)質(zhì)上的虛化。

而在社會審計(jì)模式中，當(dāng)前的CPA審計(jì)在農(nóng)村這一領(lǐng)域無法蔚然成風(fēng)，無法形成有效的制度化、規(guī)?；陌l(fā)展。盡管CPA審計(jì)準(zhǔn)則對CPA審計(jì)做了一系列的規(guī)范，但針對的領(lǐng)域是企業(yè)，沒有明確把農(nóng)村審計(jì)納入規(guī)范領(lǐng)域。作為“外生性”審計(jì)的代表，社會審計(jì)一開始就受到生存原則的引導(dǎo)，具有明顯的經(jīng)濟(jì)人特征，審計(jì)服務(wù)以成本補(bǔ)償為底線，嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)審計(jì)責(zé)任的最高界限。其次，經(jīng)費(fèi)來源與制度設(shè)計(jì)及法律依據(jù)等也對這項(xiàng)建議的可行性提出了質(zhì)疑，導(dǎo)致至少短期內(nèi)無法對接，難以形成有效的融合。

（三）審計(jì)效用微弱

（1）監(jiān)督方面。體現(xiàn)在審計(jì)糾錯效用和信息披露方面。

①審計(jì)糾錯效用在于審計(jì)執(zhí)行力度的強(qiáng)弱和處罰力度的強(qiáng)弱。處罰力度的強(qiáng)弱受發(fā)現(xiàn)的概率和具體懲處措施的力度的兩方面影響。由上可知，在審計(jì)執(zhí)行力度處于弱的情況下，伴隨著審計(jì)力度弱的是發(fā)現(xiàn)的概率也是低的。即使被發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)，現(xiàn)有的法規(guī)政策中規(guī)定的有關(guān)懲處措施也是微弱的。比如，根據(jù)《浙江省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)辦法》（簡稱辦法）規(guī)定，對6種行為可并處500元以上1000元以下的罰款外，其余的情形大都是責(zé)令其糾正，并給予警告；退還財(cái)產(chǎn)等。可見采取的懲罰是本著重教育輕處罰的原則；并且對于拒不執(zhí)行處罰的單位和個人因沒有明確具體的條文規(guī)定，農(nóng)經(jīng)部門對其也沒有辦法。

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)在低發(fā)現(xiàn)概率的基礎(chǔ)上的低處罰力度產(chǎn)生的懲處自然不會強(qiáng)大；低弱成為了審計(jì)懲處力度的一個不爭事實(shí)。那么在低弱的審計(jì)處罰力度和低弱審計(jì)執(zhí)行力度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的審計(jì)糾錯效用同樣不會強(qiáng)大。低弱成為了審計(jì)糾錯效用的一個常態(tài)。

②信息披露力度。審計(jì)信息的及時公開是審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督職能必不可少的重要環(huán)節(jié)。農(nóng)村審計(jì)的信息披露在很大程度上是不完善的。經(jīng)常發(fā)生審計(jì)結(jié)果公布不及時甚至不公開。例如《辦法》規(guī)定：“除涉及商業(yè)秘密等不宜公開情形外，農(nóng)業(yè)主管部門可根據(jù)情況將審計(jì)結(jié)果向集體經(jīng)濟(jì)組織成員或者被審計(jì)單位公布”。其中的“可根據(jù)情況”決定了審計(jì)結(jié)果的公布不是必須履行的法定職責(zé)。同時披露的數(shù)量，披露的內(nèi)容，披露的形式等也是需要進(jìn)一步明確。

結(jié)合審計(jì)糾錯力度和信息披露力度，我們發(fā)現(xiàn)監(jiān)督的力度是低弱的。

（2）服務(wù)力度。審計(jì)發(fā)展到一定程度，它的功能不再局限于監(jiān)督的職能，尤其是我國“免疫系統(tǒng)論”的確立，要求審計(jì)應(yīng)該具有服務(wù)的職能。農(nóng)村財(cái)務(wù)制度的不完善、內(nèi)部控制制度的不健全等，更是需要審計(jì)人員在審計(jì)的過程中幫助整改提升，包括審計(jì)的后期工作等。但是現(xiàn)在的農(nóng)村審計(jì)在這一方面發(fā)揮的作用基本上是微弱的甚至空白的。

（四）審計(jì)職能低弱

從上面的分析可以得出，審計(jì)力度和審計(jì)效用均是弱小的，在審計(jì)力度和審計(jì)效用均是低弱的情況下，審計(jì)發(fā)揮不了應(yīng)有的職能作用。當(dāng)審計(jì)職能沒有起到應(yīng)有的作用時，對審計(jì)缺乏一種良性的預(yù)期，對腐敗的尋租或合謀無威懾之力。那么要求規(guī)范監(jiān)督的審計(jì)意識會隨之進(jìn)一步弱化，于是審計(jì)需求的行動會進(jìn)一步退縮，這樣會導(dǎo)致一種惡性的審計(jì)循環(huán)，無法形成一種良性的復(fù)制，將會形成一種惡性循環(huán)。

三、提高農(nóng)村審計(jì)免疫能力的對策

通過上述的分析得知，為了形成有效地農(nóng)村審計(jì)免疫體系，需要在以下幾個方面努力。一是需求制度化；二是強(qiáng)化審計(jì)力度；三是增強(qiáng)審計(jì)效用；四是提升審計(jì)職能。要改變這些行動選擇集合，必須從制度上進(jìn)行完善。制度的完善必須考慮制度慣性和制度成本?；旧峡梢試@著審計(jì)模式和運(yùn)行機(jī)制兩個方面來解決。運(yùn)行機(jī)制受制于審計(jì)模式。因此核心在于審計(jì)模式的選擇以及在審計(jì)模式上運(yùn)行機(jī)制的改進(jìn)。

（一）創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式

創(chuàng)新的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式應(yīng)更具獨(dú)立性、更具權(quán)威性、更具規(guī)范性、更具服務(wù)性，從而實(shí)現(xiàn)加大對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)力度，增強(qiáng)審計(jì)的效用。

因此，建議將原來農(nóng)業(yè)主管部門主管改變?yōu)橛蓢覍徲?jì)機(jī)關(guān)主管，建立統(tǒng)一的“農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督中心”，承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督的責(zé)任和配合經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追究。這樣，新的模式下農(nóng)村審計(jì)機(jī)構(gòu)被納入國家審計(jì)體系，接受縣級審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，不再是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，如圖2所示。這樣即能夠克服農(nóng)村審計(jì)站模式審計(jì)獨(dú)立性的缺失對審計(jì)監(jiān)督力度的影響，又能增加審計(jì)的權(quán)威性，從體制上提升了農(nóng)村審計(jì)職能。

（二）組織運(yùn)行機(jī)制的完善

根據(jù)審計(jì)典型的三角關(guān)系（如圖1）來看，農(nóng)村審計(jì)的委托者應(yīng)該是村民委員會，與農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督中心本質(zhì)上是一種委托審計(jì)關(guān)系，如圖2所示。建立“農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督中心”把這種委托關(guān)系進(jìn)一步強(qiáng)化，把這種審計(jì)監(jiān)督需求制度化。農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督中心，作為審計(jì)機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一受理鄉(xiāng)鎮(zhèn)各村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，對審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作。這樣勢必會增加現(xiàn)有審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量度和難度。在具體的運(yùn)作中可以利用注冊會計(jì)師的工作。在一些條件較成熟的地方開始實(shí)行了，比如杭州市拱墅區(qū)公開選聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)對全區(qū)各村的年度財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。那么農(nóng)村審計(jì)監(jiān)督中心與注冊會計(jì)師就是一種再委托的關(guān)系，如圖2所示。一方面可以說是利用了專家?guī)欤簿徑饬藢徲?jì)的壓力；另一方面注冊會計(jì)師要對中心負(fù)責(zé)，而不是直接對專業(yè)審計(jì)理解度很低的村委或理財(cái)監(jiān)督小組負(fù)責(zé)，這對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量起到了一定的約束與監(jiān)督，有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)機(jī)制環(huán)境的優(yōu)化

圖2 農(nóng)村審計(jì)創(chuàng)新模式

免疫系統(tǒng)不僅是某個局部功能的健全，更是要注重環(huán)境的建設(shè)。為建立一種長效的審計(jì)機(jī)制，審計(jì)機(jī)制相關(guān)環(huán)境的優(yōu)化非常重要。審計(jì)機(jī)制環(huán)境涉及的內(nèi)容很廣，把它歸納總結(jié)一下，主要有目標(biāo)機(jī)制、審計(jì)需求機(jī)制、財(cái)務(wù)管理的規(guī)范和完善、資源支持機(jī)制、審計(jì)威懾機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和問責(zé)機(jī)制。目標(biāo)機(jī)制其統(tǒng)領(lǐng)作用，審計(jì)需求是審計(jì)工作開展的前提條件，相關(guān)人員和一定的審計(jì)經(jīng)費(fèi)是審計(jì)工作順利開展的保障，規(guī)范和完善的財(cái)務(wù)管理有利于促進(jìn)審計(jì)工作的效率，通過業(yè)績評價(jià)考核制度和媒體輿論的監(jiān)督有利于保障審計(jì)工作的效果，加強(qiáng)審計(jì)處罰風(fēng)險(xiǎn)與處罰手段，發(fā)揮審計(jì)的威懾機(jī)制和“信號傳遞”功能，才能擴(kuò)大審計(jì)效果；同時應(yīng)該建立健全審計(jì)問責(zé)機(jī)制，明確問責(zé)體系和有關(guān)配套制度，強(qiáng)化責(zé)任追究制度。審計(jì)的職能在監(jiān)督與披露方面進(jìn)一步深入的同時，必須拓展審計(jì)的服務(wù)職能。

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[本文受溫州市軟課題（項(xiàng)目編號R20100141）資助。]

（作者單位：溫州大學(xué)商學(xué)院）