新形勢下銀行企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃思考

中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行 劉 玲

新形勢下銀行企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃思考

中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行 劉 玲

稅務(wù)籌劃是伴隨著市場經(jīng)濟運行的規(guī)范化、法治化以及納稅人依法納稅意識的提高而出現(xiàn)的，已引起包括銀行在內(nèi)納稅人的普遍認(rèn)可與高度重視。銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃管理問題的研究既是一個理論課題，也是一個實踐難題。本課題將稅務(wù)籌劃建立在稅法鼓勵支持的基礎(chǔ)上，從如何認(rèn)識稅務(wù)籌劃開始，在深度剖析銀行業(yè)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了銀行業(yè)稅務(wù)籌劃策略，旨為銀行提高對稅務(wù)籌劃的認(rèn)識，增強納稅管理和籌劃的水平，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供理論支持和實踐指導(dǎo)

一、稅務(wù)籌劃概念

稅務(wù)籌劃是納稅人為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，在遵守稅法、依法納稅的前提下，通過財務(wù)活動和經(jīng)營活動的事先安排，對納稅的各種方案進行比較權(quán)衡，選擇整體稅負(fù)最小的方案，達到減輕稅負(fù)、取得合法稅收收益、提升企業(yè)價值的目的的活動安排。稅務(wù)籌劃由于是以遵守稅收法律為前提，因而是被法律所鼓勵的。

這里有必要比較一下稅務(wù)籌劃與避稅、偷（逃、騙）稅的聯(lián)系與區(qū)別，以更加直觀地認(rèn)識稅務(wù)籌劃。避稅與偷（逃、騙）稅，都有主觀蓄意減少稅負(fù)的目的，客觀上也造成減輕稅負(fù)的結(jié)果。避稅的本質(zhì)特征是納稅人利用稅法的規(guī)定及其漏洞，在納稅義務(wù)產(chǎn)生之前所進行的能夠減輕納稅義務(wù)或者避免納稅義務(wù)產(chǎn)生的行為。避稅有非違法性，但不一定符合稅法規(guī)定，因此不為法律所鼓勵。偷（逃、騙）稅的本質(zhì)特征是在納稅義務(wù)產(chǎn)生以后，通過各種違法行為，減輕納稅義務(wù)或者拒不履行納稅義務(wù)。偷（逃、騙）稅是典型的稅收違法行為，是被法律所禁止的。稅務(wù)籌劃與避稅、偷（逃、騙）稅的合法性比較可用圖1表示。

圖1 稅務(wù)籌劃與避稅、偷（逃、騙）稅的合法性比較

由圖1可以看出，稅務(wù)籌劃在合法的邊界內(nèi)（A區(qū)域），是合法的行為；避稅超出了合法邊界，達到了不違法邊界（A+B區(qū)域）；而偷（逃、騙）稅又超出了不違法邊界（C區(qū)域），觸犯了稅法，是違法行為。

二、銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀

目前，我國銀行業(yè)稅務(wù)籌劃意識開始增強，逐步加大在稅務(wù)籌劃方面的各種資源投入，但也存在明顯的不足，主要表現(xiàn)在：一是對稅務(wù)籌劃概念的理解有偏差。如有的銀行將稅務(wù)籌劃與日常的納稅管理混為一談，稅務(wù)籌劃被限制在納稅申報、應(yīng)對稅收征管與檢查、完善納稅手續(xù)等方面，限制了稅務(wù)籌劃運用的廣度和深度；有的銀行認(rèn)為，稅務(wù)籌劃就是避稅和節(jié)稅，于是在稅務(wù)籌劃的運用上，注重尋找稅收政策漏洞，打“擦邊球”追求邊緣效應(yīng)。二是稅務(wù)籌劃意識不強。有的銀行認(rèn)為，國有銀行作為國有企業(yè)，就應(yīng)該在追求企業(yè)價值最大化的同時，應(yīng)該對國家負(fù)責(zé)，為國家貢獻更多的稅收，無需籌劃；有的銀行認(rèn)為，納稅事項是被動的行為，通過與稅務(wù)機關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)，效果也不錯。三是行際間差別較大。有的銀行（特別是股份制銀行）已經(jīng)較好地適應(yīng)了市場經(jīng)濟機制，將稅務(wù)籌劃提高到戰(zhàn)略規(guī)劃的高度，將稅務(wù)籌劃活動貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，已經(jīng)開始設(shè)立專職納稅管理部門，或通過稅務(wù)代理機構(gòu)進行稅務(wù)管理，并將稅務(wù)管理納入內(nèi)部風(fēng)險控制系統(tǒng)中。但有的銀行稅務(wù)籌劃仍未起步，或者稅務(wù)籌劃層次不高，缺乏戰(zhàn)略安排，尚未形成有效的籌劃體系。總體來說，我國銀行業(yè)稅務(wù)籌劃整體水平與國外銀行業(yè)相比存在較大差距，在國內(nèi)、國外兩個市場上競爭凸顯壓力。所得稅作為銀行業(yè)最大、最重要的稅種，對銀行的影響更是不容小視。因此，所得稅稅務(wù)籌劃作為財務(wù)管理、經(jīng)營規(guī)劃的重要組成部分，它貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和經(jīng)營管理的全過程，體現(xiàn)在決策層、管理層和操作層等各個層面，必然引起銀行高度重視。

三、銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃策略

銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的含義與一般企業(yè)是相同、相通的。但在稅務(wù)籌劃的依據(jù)和內(nèi)容方面有所不同。一般而言，國家針對銀行業(yè)的特殊性，出臺與銀行業(yè)相關(guān)的稅收政策，這些特殊的稅收政策也為銀行業(yè)稅務(wù)籌劃提供了依據(jù)。在內(nèi)容方面，市場經(jīng)濟賦予銀行業(yè)在金融資源配置上有較大的選擇權(quán)，資金投放的時間、行業(yè)、地域區(qū)間等一般都由銀行自主掌握，不同的時間、行業(yè)或地域，有時稅法便有不同的規(guī)定，在一定條件下銀行可以享受納稅方面的優(yōu)惠或稅前扣除政策，這就為銀行業(yè)提供了稅務(wù)籌劃的空間。根據(jù)所得稅法及其他有關(guān)稅收政策，立足我國銀行業(yè)實際，統(tǒng)籌考慮各項業(yè)務(wù)的性質(zhì)和稅務(wù)籌劃空間，為我國銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃擬定以下策略：

第一，投資業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃策略。根據(jù)《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，商業(yè)銀行的經(jīng)營范圍由商業(yè)銀行章程規(guī)定，報國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)；商業(yè)銀行可以買賣政府債券、金融債券；商業(yè)銀行在中華人民共和國境內(nèi)不得從事信托投資和證券經(jīng)營業(yè)務(wù)，不得向非自用不動產(chǎn)投資或者向非銀行金融機構(gòu)和企業(yè)投資。可見，商業(yè)銀行的投資范圍受到嚴(yán)格限制，目前涉及到的具有所得稅稅務(wù)籌劃空間的銀行投資業(yè)務(wù)主要有銀行間股權(quán)投資與債權(quán)投資，設(shè)立分支機構(gòu)、發(fā)放貸款、核銷呆賬貸款等事項作為商業(yè)銀行的資金運用，這里將其納入投資的范疇進行所得稅稅務(wù)籌劃。

銀行業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅稅務(wù)籌劃要遵循以下原則：一是實際需要原則。稅務(wù)籌劃的對象是銀行經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的需要，不能為了籌劃而籌劃，比如設(shè)立分支機構(gòu)、發(fā)放貸款、核銷的呆賬貸款、銀行間股權(quán)投資、債權(quán)投資等，都是關(guān)系到銀行決策甚至是重大決策的事項，實際發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生。二是效益最大化原則。銀行要充分利用稅收政策關(guān)于稅收優(yōu)惠和允許稅前扣除政策的有關(guān)規(guī)定，如設(shè)立分支機構(gòu)時選擇分公司還是子公司組織形式；在債券投資中，選擇金融債還是選擇國債；在貸款投向中，選擇特殊行業(yè)還是普通行業(yè)，等。下面重點對設(shè)立分支機構(gòu)和貸款投向業(yè)務(wù)加以說明。

設(shè)立分支機構(gòu)的稅務(wù)籌劃。分支機構(gòu)的組織形式不同，往往對銀行業(yè)所得稅的影響也不相同。企業(yè)組織形式，主要是指采取母子公司形式還是總分公司形式。不論我國銀行在國內(nèi)設(shè)立分支機構(gòu)還是在國外設(shè)立分支機構(gòu)，都要結(jié)合所在地稅法規(guī)定進行所得稅稅務(wù)籌劃。以在國內(nèi)設(shè)立分支機構(gòu)為例，在目前法人所得稅制下，銀行總部在考慮設(shè)立分支機構(gòu)時，如果預(yù)期分支機構(gòu)出現(xiàn)虧損，則可以考慮采取分公司的形式，這樣，分支機構(gòu)的虧損額就可以抵減銀行總部當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，降低銀行整體稅負(fù)。如果分支機構(gòu)采取子公司形式，則其出現(xiàn)的虧損額就只能從以后年度的應(yīng)納稅額中彌補，推遲了節(jié)約稅負(fù)的時間。如果銀行總部可以享受稅收優(yōu)惠，而分支機構(gòu)若獨立核算則無法享受該優(yōu)惠政策時，應(yīng)考慮采取總分公司結(jié)構(gòu)，實行匯總納稅，使分支機構(gòu)也能享受總行的稅收優(yōu)惠政策。如果分支機構(gòu)能夠享受總行無法享受的優(yōu)惠政策，或能夠享受比總行更優(yōu)惠的稅收政策，則應(yīng)考慮將分支機構(gòu)設(shè)立為獨立的子公司，以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)節(jié)稅。

貸款投向的稅務(wù)籌劃。產(chǎn)業(yè)調(diào)整和區(qū)域建設(shè)是政府的經(jīng)濟任務(wù)，無論過去、現(xiàn)在還是未來，稅收產(chǎn)業(yè)政策差異總會一直存在，不同的是每個時期的側(cè)重點不同，如當(dāng)前關(guān)注的農(nóng)業(yè)、中小企業(yè)、低碳產(chǎn)業(yè)、高科技產(chǎn)業(yè)等，西部地區(qū)、東北老工業(yè)基地、資源枯竭城市等區(qū)域開發(fā)等，同時也鼓勵銀行對這些產(chǎn)業(yè)和區(qū)域進行貸款投放，在一定條件下給予一定形式的稅收優(yōu)惠。銀行可以利用這些稅收優(yōu)惠進行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。如現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對于銀行涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后計提的貸款損失專項準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。銀行在投放貸款可以據(jù)此進行稅務(wù)籌劃。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整是我國今后一個時期重要的經(jīng)濟任務(wù)，國家可能會出臺一些新的產(chǎn)業(yè)、區(qū)域扶持政策，因此銀行要根據(jù)有關(guān)稅收政策積極地進行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。

表1 部分成本費用支出節(jié)稅點一覽表

第二，成本費用稅務(wù)籌劃策略。銀行實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的成本費用支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在確定銀行的應(yīng)稅收入后，哪些費用不允許扣除，哪些有扣除限額，哪些允許全部扣除，是銀行業(yè)在成本費用所得稅稅務(wù)籌劃方面最為值得關(guān)注的問題。根據(jù)稅收政策立法精神，一般而言，正常的、必要的、合理的、合法的成本費用是允許稅前扣除的。允許據(jù)實扣除的成本費用可以全部得到補償，可使銀行合理減少所得稅支出，銀行應(yīng)列足這些成本費用。對于稅法有比例限額的成本費用應(yīng)盡量不要超過限額，限額以內(nèi)的部分充分列支；超過限額的部分，稅法不允許在稅前扣除，要并入利潤納稅。因此，銀行要注意各項成本費用節(jié)稅點的控制。例如新稅法實施條例第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。為準(zhǔn)確掌握稅前扣除限額，銀行可以利用平衡點的方法進行節(jié)稅調(diào)節(jié)：設(shè)營業(yè)收入為X，業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額為Y，則：Y×60%=X×5‰；Y=X×5‰÷60%=X/120，即業(yè)務(wù)招待費是營業(yè)收入的1/120（8.33‰）。因此，銀行可以根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營計劃，按照營業(yè)額的8.33‰確定當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費的最高限額。如果當(dāng)年實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費小于該限額，則說明稅前扣除額沒有被充分利用；如果當(dāng)年實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費大于該限額，則說明稅前扣除額雖然被充分利用了，但是由于超過了最高限額，超過的部分要調(diào)整增加應(yīng)納所得稅額，也要多繳納所得稅?，F(xiàn)將新稅法及實施細(xì)則規(guī)定的部分費用的節(jié)稅點進行總結(jié)，如表1所示。

在經(jīng)營過程中，銀行要把握各項成本費用的節(jié)稅點，為避免少作所得稅納稅調(diào)增，或為以后年度留下列支余地，應(yīng)盡量將各項費用開支控制在節(jié)稅點以內(nèi)。

第三，非經(jīng)營性業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃策略。在實際操作中，銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃還涉及到與銀行經(jīng)營非直接關(guān)系的業(yè)務(wù)，如虧損結(jié)轉(zhuǎn)、設(shè)計預(yù)繳方案、辦理減免申報等，這些業(yè)務(wù)對所得稅繳納金額有著直接的關(guān)系。對這些業(yè)務(wù)進行稅務(wù)籌劃，同樣可以起到減輕稅負(fù)、提升銀行企業(yè)價值的作用，因此也必須加以重視。進行所得稅稅務(wù)籌劃應(yīng)做到依據(jù)充分、手續(xù)完備、申報及時，加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通協(xié)調(diào)，爭取得到理解和支持。下面就設(shè)計預(yù)繳方案和辦理減免申報業(yè)務(wù)加以說明。

設(shè)計預(yù)繳方案的稅務(wù)籌劃。新稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的征收繳納采取“按年計算、分期預(yù)繳、年終匯繳清算”的辦法。預(yù)繳是為了保證稅款及時、均衡入庫。但是由于企業(yè)的收入、費用列支要到一個會計年度終了后才能完整計算出來，因此，無論采取什么辦法預(yù)繳，都存在著不能準(zhǔn)確計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的問題。國家稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為偷稅處理。新稅法第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯總清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。實施條例第一百二十八條規(guī)定，分月或分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實際利潤額預(yù)繳；按照月度或季度的實際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一年度應(yīng)納稅額的月度或季度平均額預(yù)繳，或者按照稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。上述規(guī)定為銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃提供了條件。為盡量減少預(yù)繳所得稅，獲取資金時間價值，銀行可以按照“上年月度（季度）平均額”與“當(dāng)期預(yù)測繳納額”孰低的標(biāo)準(zhǔn)進行預(yù)繳，也可以同時考慮到納稅調(diào)整因素，減少應(yīng)納稅所得額，努力避免多繳退稅的現(xiàn)象。

辦理減免申報的稅務(wù)籌劃。銀行在特殊時期或特殊情況下，會享受特殊的稅收政策優(yōu)惠?！抖愂諟p免管理辦法（試行）》對減免所得稅的程序、方法、報批需要準(zhǔn)備的材料、審批的權(quán)限、報批的時限等內(nèi)容，都做出了明確的規(guī)定。如果符合條件的銀行不按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)報送有關(guān)資料提出申請，即便是國家對這些銀行有優(yōu)惠的政策，也會因自身沒有按照規(guī)定及時申報的原因而放棄了該項權(quán)利，從而不能享受所得稅的減免優(yōu)惠。

與一般企業(yè)相比，銀行的業(yè)務(wù)操作流程少，納稅種類少，稅務(wù)籌劃范圍有限，所得稅稅務(wù)籌劃的空間相對狹窄。但隨著銀行新業(yè)務(wù)、新市場的不斷拓展和所得稅稅務(wù)籌劃工作的深入開展，銀行業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)的品種也將日益增多。稅務(wù)籌劃是銀行降低成本、提高銀行價值的重要途徑，銀行業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略高度認(rèn)識與開展稅務(wù)籌劃，將稅務(wù)籌劃和履行社會責(zé)任實現(xiàn)價值增值聯(lián)系起來，從稅法的立法精神和國家產(chǎn)業(yè)政策引導(dǎo)思想出發(fā)，通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)國家和銀行雙贏。

［1］孫紅梅、劉學(xué)之：《稅收優(yōu)惠政策指南》，清華大學(xué)出版社2009年版。

（編輯 向玉章）