基于博弈視角下的企業(yè)稅收籌劃

□文/王曉芳

基于博弈視角下的企業(yè)稅收籌劃

□文/王曉芳

稅收籌劃是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理中的重要理財環(huán)節(jié)，企業(yè)進行稅收籌劃通常是在信息非對稱條件下進行的，帶有博弈的性質(zhì)。本文通過建立稅收籌劃博弈模型，分析企業(yè)和企業(yè)、外部環(huán)境以及稅務(wù)機關(guān)在博弈中對自己策略行為的選擇，揭示稅收籌劃在什么條件是企業(yè)的最優(yōu)策略選擇。

稅收籌劃；非完全信息；博弈模型

引言

2008年美國財經(jīng)雜志《福布斯》發(fā)表的2008年度“全球稅負(fù)痛苦指數(shù)排行”表明在全球66個國家及地區(qū)中，中國內(nèi)地的稅收“痛苦指數(shù)”位居第五，亞洲第一。最近幾年，我國財政收入的增長速度一直高于GDP的增長幅度。在如此重的責(zé)任下，納稅人總會想方設(shè)法來緩解壓力，拯救企業(yè)，尋求發(fā)展。雖然偷稅、逃稅也能減輕企業(yè)稅負(fù)，但是偷稅、逃稅是要付出代價的，即是有風(fēng)險的?？赡軆e幸躲過一時，但終究逃不了長遠。

納稅籌劃行為是企業(yè)理性的、趨向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn)，也是企業(yè)的一項基本權(quán)利。將博弈論引入稅收籌劃研究的視野，通過對稅收籌劃中存在的問題進行博弈論分析，將有助于得出正確實施稅收籌劃的方法，引導(dǎo)企業(yè)擺脫偷稅的誘惑，走上選擇稅收籌劃的道路。稅收籌劃主要是企業(yè)的籌劃，而企業(yè)要面對政府管理、國家政策調(diào)控、其他企業(yè)競爭和外部依存環(huán)境，企業(yè)在考慮這些不同的因素進行稅收籌劃時就必然會形成不同的博弈模型。

一、稅收籌劃的基本假設(shè)

（一）經(jīng)濟人假設(shè)。理性是經(jīng)濟人理論的核心。在給定條件的約束下，經(jīng)濟人總是傾向于那種能帶來最大凈收益的方案。納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系是稅收的征納關(guān)系，征納雙方都是理性的。從納稅理性來看，理性的納稅人追求經(jīng)濟利益體現(xiàn)在其能夠承受的風(fēng)險限度內(nèi)確保自己稅后利益的最大化。從征稅理性來看，稅務(wù)機關(guān)總是在依法的條件下確保稅收收益的最大化。納稅理性與征稅理性總是互相制約的。在這樣一對逃避或減輕稅收義務(wù)與有效行使稅收征管權(quán)的矛盾中，稅收征納雙方的涉稅能力都有所增強，這正是稅收征納間博弈關(guān)系的效果所在。

（二）資源有限性假設(shè)。稅務(wù)機關(guān)的征管資源（包括人、財、物）是有限的，因此他們對所轄區(qū)域的稅收管理不可能做到面面俱到，無一遺漏。當(dāng)征管有時間要求時，在有限的時間內(nèi)更不容易做到。這就使得稅務(wù)機關(guān)在特定情況下或特定決策下只能將主要精力用于重點對象或特意選取的領(lǐng)域。

（三）自由裁量假設(shè)。稅收的自由裁量權(quán)是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)賦予稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，通過自由判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的權(quán)力。一方面出于行政執(zhí)法效率與靈活的目的，要求給予稅務(wù)部門具有自由裁量的幅度和范圍；另一方面由于稅收自由裁量權(quán)的靈活性，使其難以駕馭和體現(xiàn)公正，稍有不慎，就會滋生自由裁量權(quán)濫用的現(xiàn)象，對納稅人或國家利益造成危害。

二、稅收籌劃的博弈行為描述

稅收籌劃的過程就是在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，對稅收政策的差別進行選擇的過程，這一過程是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息進行行為選擇的過程。企業(yè)對自己的財務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略和籌劃意圖有著完全的信息，熟悉和掌握國家的各種稅收法律法規(guī)和政策。但是，企業(yè)對其競爭對手的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況以及發(fā)展戰(zhàn)略不可能都完全了解，因此他們之間是信息不對稱的，在市場競爭中彼此直接就構(gòu)成了一個博弈中的兩個局中人。同時，外部市場環(huán)境的變化對企業(yè)來說也是信息不對稱的，企業(yè)無法準(zhǔn)確地預(yù)測市場的變化時間、方向以及如何變化。同樣，就外部市場環(huán)境來說，它由無數(shù)的企業(yè)組成，其中特定企業(yè)的信息對它來說也是不對稱的，所以企業(yè)和外部市場環(huán)境也構(gòu)成一個博弈的雙方參與人。企業(yè)在經(jīng)營過程中進行稅收籌劃時，國家制定的稅收法律法規(guī)是公開的、透明的，企業(yè)是完全了解的。但是，企業(yè)稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，在這一過程中，由于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)信息的了解是不完全的，且稅務(wù)稽查人員的水平參差不齊以及看待問題的角度不一樣都將導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)行的偏差。因此即使企業(yè)的稅收籌劃是完全符合國家政策的，也有可能被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對企業(yè)來說也是不對稱的，企業(yè)無法判斷稅務(wù)機關(guān)對稅收籌劃的界定和稅務(wù)人員的素質(zhì)，從這一點來說，企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)又構(gòu)成稅收籌劃博弈的雙方。

三、企業(yè)稅收籌劃的博弈模型分析

從以上分析可知，企業(yè)在實際進行稅收籌劃時，必須考慮三個方面的因素：一是要考慮競爭對手采用的策略對自己的影響；二是要考慮外部環(huán)境變化的影響；三是要考慮代表國家的稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)稅收籌劃活動是否認(rèn)定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過建立對應(yīng)的博弈模型來分析這三個因素對企業(yè)是否進行稅收籌劃決策的影響。

（一）企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析。在市場經(jīng)濟條件中，企業(yè)之間作為市場競爭博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優(yōu)的策略行動。企業(yè)與企業(yè)之間展開的是在非完全信息條件下的博弈，本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過測算得出：如果兩家企業(yè)都進行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進行稅收籌劃，各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進行稅收籌劃而B企業(yè)不進行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y且Y>X，而B企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因為此時A企業(yè)降低了成本，增強了競爭力，能夠搶占B企業(yè)原來的市場份額），反之則亦然。

模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是 B 企業(yè)；行動策略：A、B 企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進行稅收籌劃的概率分別為P1和P2

節(jié)稅收益的支付矩陣如下：

表中每格的兩個數(shù)字代表對應(yīng)策略下兩個企業(yè)的節(jié)稅收益，第一個數(shù)字是A企業(yè)的節(jié)稅收益，第二個數(shù)字是B企業(yè)的節(jié)稅收益。先站在A企業(yè)的角度看：

籌劃的期望收益：EU1=XP2+Y（1-P2）>0；不籌劃的期望收益：EU2=0。

從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢策略，因而理性的A企業(yè)會選擇稅收籌劃。同樣的道理，站在B企業(yè)的角度看，無論A企業(yè)采用何種策略，稅收籌劃也是B企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢策略，因而理性的B企業(yè)也會采用稅收籌劃策略。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會增加整個系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競爭力，以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。

（二）企業(yè)與外部環(huán)境博弈分析。外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟活動中不可控的因素。其中，市場環(huán)境是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，而稅收環(huán)境是企業(yè)稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環(huán)境在形態(tài)上不是一個具體客觀實體，但卻時刻影響企業(yè)的經(jīng)營。因此，企業(yè)進行稅收籌劃必須考慮外部環(huán)境變化所造成的影響。企業(yè)進行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風(fēng)險成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費用，是一種顯性成本，籌劃者一般都會在籌劃方案中予以考慮；機會成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇不妥導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。

模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機會成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)節(jié)稅利益的矩陣如下：

表格中每格的數(shù)字都是企業(yè)在對應(yīng)的策略組合下所能得到的支付。由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個混合策略博弈的結(jié)果。

企業(yè)進行稅收籌劃的期望收益：EU1=P（-C1-C2-C3）+（1-P）（T-C1-C2）；企業(yè)不進行稅收籌劃的期望收益：EU2=0。只有當(dāng)EU1>0，即P<（T-C1-C2）/（C3+T）時，企業(yè)進行稅收籌劃才是最優(yōu)策略，此時企業(yè)的節(jié)稅收益函數(shù)為U=T-C1-C2。

（三）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)博弈分析。在企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對等的。企業(yè)作為納稅人，負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)則是代表國家行使征稅權(quán)。在企業(yè)的稅收籌劃已成為事實的情況下，具體執(zhí)行稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機關(guān)可能承認(rèn)企業(yè)稅收籌劃的行為是合法的，也可能認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。

博弈模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為稅務(wù)機關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機關(guān)的行動選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。變量的含義：Y表示企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的凈收入；T表示稅務(wù)機關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C表示企業(yè)稅收籌劃的成本；F表示稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對企業(yè)的罰款；M表示企業(yè)稅收籌劃的收益；P表示稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。

（1）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的支付矩陣：

（2）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)博弈的樹型表達式如下：

在假定稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為P時，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：

令：EU1=EU2，得到均衡概率該P*＝（M-C）/M=1-C/M，即：當(dāng) PP*時，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進行稅收籌劃；當(dāng)P＝P*時，企業(yè)是否進行稅收籌劃的期望收益相同。

從以上分析可知：（1）企業(yè)稅收籌劃的收益M越大，進行稅收籌劃的概率越大；（2）企業(yè)的稅收籌劃的成本C越高，進行稅收籌劃的概率越小。

四、稅制優(yōu)化對策分析

（一）要正確認(rèn)識稅收籌劃。西方國家對稅收籌劃幾乎家喻戶曉，而在我國，稅收籌劃在改革開放初期還是鮮為人知，只是最近幾年才逐漸為人們所認(rèn)識、了解和實踐。由于處于起步階段，加上籌劃水平不高，出現(xiàn)一些不正當(dāng)?shù)谋芏惉F(xiàn)象是難免的。納稅人總想少繳稅而政府總想多收稅，納稅人與政府在經(jīng)濟利益上的這種博弈關(guān)系將長期存在。稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低納稅人稅負(fù)的一種經(jīng)濟行為，有助于提高納稅人的納稅意識，抑制偷逃稅等違法行為。隨著企業(yè)節(jié)稅意識的日益增強，納稅人從事稅收籌劃的技巧和手段會越來越高明。而稅收籌劃則對經(jīng)濟產(chǎn)生直接影響的好與壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經(jīng)濟產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負(fù)向影響。這些都將刺激稅制不斷改進和完善。

（二）要正確看待稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定逃稅。由于征管意識、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面的原因，我國的稅收征管水平與發(fā)達國家有很大差距。稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法不力，違法不究，部分基層稅務(wù)征收人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，查賬能力不強不能及時發(fā)現(xiàn)納稅人的偷逃稅行為，使一部分納稅人認(rèn)為根本用不著依法籌劃。只要偷逃稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和逃稅的風(fēng)險時，納稅人就不會進行合理合法的稅收籌劃。另外，稅收籌劃人員不僅應(yīng)精通稅法，而且應(yīng)該是博學(xué)多才的復(fù)合型人才。目前，我國企業(yè)稅收籌劃人才匱乏，整體稅收籌劃水平低，籌劃活動走“彎路”、甚至“歧路”的現(xiàn)象很多。

針對上述問題，解決辦法就是要求企業(yè)注意與稅務(wù)機關(guān)的溝通協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里說的溝通協(xié)調(diào)并不是搞不正當(dāng)行為，而是稅收籌劃方案的實施需要相關(guān)方面達成共識，稅務(wù)機關(guān)作為重要的利益方（代表國家利益）理應(yīng)與之溝通協(xié)調(diào)。為了避免不同利益方對同一稅收政策的認(rèn)定出現(xiàn)偏差，企業(yè)在進行稅收籌劃伊始就應(yīng)與稅務(wù)機關(guān)溝通。向稅務(wù)機關(guān)提出相應(yīng)的書面申請，由稅務(wù)機關(guān)進行審查，對一些特定的或特殊的籌劃方式，應(yīng)與稅務(wù)機關(guān)達成共識后方可操作。

（三）鑒于我國稅收籌劃環(huán)境現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急是營造有利于稅收籌劃健康發(fā)展的環(huán)境。雖然稅收籌劃有鉆稅法空子從而減輕稅收負(fù)擔(dān)的傾向，但客觀上促進了稅制的不斷完善。稅收制度本身的不完善，只有通過納稅人稅收籌劃的選擇才能暴露出來，通過分析納稅人稅收籌劃行為的反饋意見，改進有關(guān)稅收政策和完善現(xiàn)行稅法，堵塞漏洞、加強征管，從而促進稅制建設(shè)向更高層次邁進。

誠信納稅是現(xiàn)代經(jīng)濟社會對所有經(jīng)濟主體的基本要求，也是提高稅收征管質(zhì)量、實現(xiàn)依法納稅的重要保障。誠信納稅要求納稅人在納稅過程中做到依法納稅、誠實守信，把應(yīng)該繳的稅款一分不少地繳上來。同時，也要求稅務(wù)部門依法治稅，為納稅人誠信納稅營造良好的外部環(huán)境。因此，只有整個社會建立起誠實的信用體系，稅收籌劃活動才能健康發(fā)展。

（作者單位：東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

[1]王則可，李杰.博弈論教程.北京：中國人民出版社，2004.

[2]馬丁J.奧斯本，阿里爾.魯賓斯坦.博弈論教程.北京：中國社會科學(xué)出版社，2000.

[3]張新平.稅務(wù)籌劃的博弈分析.審計月刊，2004.12.

[4]劉建民，石倩.基于博弈視角的企業(yè)稅收籌劃.金融經(jīng)濟，2010.24.

[5]許躍輝.論企業(yè)稅收籌劃的基本策略及方法.經(jīng)濟問題探索，2010.5.

[6]翟志坤.激勵與約束視角下的稅收籌劃風(fēng)險的防范策略.貴州財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2009.4.

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