分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李 芝

分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李 芝

分期收款法是指當(dāng)某項(xiàng)銷(xiāo)售交易實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，但卻因客戶(hù)初期交款不足等原因而無(wú)法合理估計(jì)收款情況時(shí)，采用分期收款法確認(rèn)該項(xiàng)交易的銷(xiāo)售收入，是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要促銷(xiāo)手段，一般適用于金額大、收款期限長(zhǎng)、款項(xiàng)收回風(fēng)險(xiǎn)大的重大商品交易，如房產(chǎn)、汽車(chē)、重型設(shè)備等。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是出售商品的企業(yè)給購(gòu)貨方提供了一筆長(zhǎng)期貸款。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值后，將分期收款銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和計(jì)量做了修改，分成了不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩種情況。

一、不具有融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理

不具有融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售商品是指企業(yè)分期收款發(fā)出的商品金額小，收回時(shí)間少于三年的一類(lèi)方式，此種情況下的貸款不具有融資性質(zhì)。對(duì)于此類(lèi)情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》通過(guò)“分期收款發(fā)出商品”賬戶(hù)進(jìn)行處理，按合同約定的收入日期分期確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)分期結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本》而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定的價(jià)格借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

［例1］2009年1月1日，甲企業(yè)采用分期收款方式向乙企業(yè)銷(xiāo)售大型設(shè)備，該大型設(shè)備成本為1500萬(wàn)元，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，甲企業(yè)發(fā)出商品時(shí)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的增值稅額為340萬(wàn)元。假設(shè)合同約定增值稅一次收取并于當(dāng)日收到，價(jià)款分2次于每年12月31日等額收取。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元）：

2009年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙企業(yè)2000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000

借：銀行存款 340

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1500

貸：庫(kù)存商品 1500

2009年和1010年12月31日的會(huì)計(jì)處理一致為：

借：銀行存款 1000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000

二、具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，相當(dāng)于企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格）確定銷(xiāo)售商品收入的金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用分期收款方式銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（折現(xiàn)值），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。此類(lèi)具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)處理按增值稅的計(jì)繳方式不同分為兩種：

（1）銷(xiāo)售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅。

［例2］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的不含稅銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定企業(yè)發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明增值稅額為340萬(wàn)元。

首先計(jì)算實(shí)際利率R。

400×（P/A，R，5）+340=1600+340=1940（萬(wàn)元），利用插值法求的R=7.93%

其次每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表1：

表1 單位：萬(wàn)元

最后甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

2009年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000

銀行存款 340

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340

未實(shí)現(xiàn)融資收益 400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1560

貸：庫(kù)存商品 1560

2009年12月31日收取貸款時(shí)：

借：銀行存款 400

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 400

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 126.88

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 126.88

2010年、2011年、2012年和2013年12月31號(hào)的賬務(wù)處理類(lèi)似2009年12月31號(hào)省略。

銷(xiāo)售時(shí)按收款期分期計(jì)繳增值稅。

［例3］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為9000萬(wàn)元（不含稅），分3次于每年12月31日等額收取。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為8000萬(wàn)元。增值稅專(zhuān)用發(fā)票隨收款進(jìn)度分次開(kāi)出并單獨(dú)收取增值稅。

首先利用插值法計(jì)算實(shí)際利率R=5.25%。

其次每期確認(rèn)的利息收益如表2：

甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

2009年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10360

表1 單位：萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1000

2009年12月31日收取貸款時(shí)：

借：銀行存款 3521.3

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3453.3

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 491.4

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 420

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）71.4

2010年和2013年12月31號(hào)的賬務(wù)處理類(lèi)似2009年12月31號(hào)省略。

筆者認(rèn)為對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷(xiāo)售商品的兩種會(huì)計(jì)處理方法都一定的局限性，首先對(duì)于一次計(jì)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理與實(shí)際工作不相符，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記錄的銷(xiāo)售額為1600萬(wàn)元，而稅款確為340萬(wàn)，這樣的增值稅發(fā)票是無(wú)法開(kāi)出的。采用2000萬(wàn)元作為銷(xiāo)售收入開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，會(huì)計(jì)核算上卻只確認(rèn)1600萬(wàn)元，從會(huì)計(jì)核算上也不允許。而對(duì)于按收款期分期計(jì)繳增值稅，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷(xiāo)售時(shí)計(jì)算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，與會(huì)計(jì)收益確認(rèn)是一致的。但采用該處理方法一個(gè)明顯的缺陷就是必須開(kāi)出多張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，每到一個(gè)付款日就開(kāi)出一張，雖然滿(mǎn)足了稅控系統(tǒng)的開(kāi)票要求，卻給購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)入賬造成難題，同時(shí)付款日付的是銷(xiāo)貨款，而開(kāi)出的增值稅發(fā)票是分?jǐn)偟睦⑹杖氲陌l(fā)票，使增值稅發(fā)票的開(kāi)具沒(méi)有合理依據(jù)。

筆者認(rèn)為應(yīng)該將銷(xiāo)售收入開(kāi)8000萬(wàn)元，而另開(kāi)1000萬(wàn)元的其他收費(fèi)項(xiàng)目，共計(jì)9000萬(wàn)元。這樣對(duì)銷(xiāo)售方而言，不僅滿(mǎn)足了入賬的要求，同時(shí)滿(mǎn)足了稅控系統(tǒng)的開(kāi)票要求。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，科學(xué)經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）