論我國中小會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略

山東經(jīng)濟學(xué)院 樊麗麗 劉沛沛

論我國中小會計師事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略

山東經(jīng)濟學(xué)院 樊麗麗 劉沛沛

一、中小會計師事務(wù)所概述

我國會計師事務(wù)所中，中小會計師事務(wù)所占絕大多數(shù)。進入21世紀(jì)，越來越多的跨國公司涌入我國，會計市場開放的壓力進一步增大。面對越來越激烈的競爭，中小會計師事務(wù)所如何謀求進一步發(fā)展，是當(dāng)前值得思考的問題。

（一）中小會計師事務(wù)所的界定 對于中小會計師事務(wù)所，目前還沒有統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)業(yè)界的普遍看法是，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所外，其他所有會計師事務(wù)所均稱中小會計師事務(wù)所。香港地區(qū)對于中小會計師事務(wù)所的范圍界定非常狹窄，除國際“四大”會計師事務(wù)所以外的所有會計師事務(wù)所都稱為中小會計師事務(wù)所。財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）對小型會計師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項服務(wù)的會計師事務(wù)所。

根據(jù)2009年10月財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所6659家（不含分所），其中有限責(zé)任會計師事務(wù)所4363家，占全部會計師事務(wù)所的66%，合伙會計師事務(wù)所2296家，占全部會計師事務(wù)所的34%。

從收入情況看，通過會計師事務(wù)所報備數(shù)據(jù)分析，2008年度業(yè)務(wù)收入在100萬元以下（含100萬元）的最多，有3636家，占事務(wù)所總數(shù)的54.6%；1000萬元以上的只有237家，僅占3.56%。見表1。

表1 會計師事務(wù)所收入規(guī)模分布表

從人員情況看，注冊會計師人數(shù)不足20人的會計師事務(wù)所占到了90%，擁有100名以上注冊會計師的事務(wù)所只有77家，約占事務(wù)所總量的1%，而擁有400名以上注冊會計師的事務(wù)所僅有12家，見表2。

表2 會計師事務(wù)所人員規(guī)模分布表

（二）中小會計師事務(wù)所發(fā)展困境 如果撇開具體定義，根據(jù)《若干意見》對小型會計師事務(wù)所的定位，無論是從收入規(guī)?？催€是從人員數(shù)量看，中小事務(wù)所偏多已成為我國會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)比例上的突出特點。雖然我國中小事務(wù)所數(shù)量眾多，但都存在市場開拓能力不強、專業(yè)人才缺乏、缺乏成熟品牌等問題，生存和發(fā)展非常困難。面對競爭激烈的市場，中小會計師事務(wù)所如何生存和發(fā)展，政府又該以何種方式來扶持中小型會計師事務(wù)所？筆者從分析中小會計師事務(wù)所的生存環(huán)境入手，在優(yōu)劣勢分析的基礎(chǔ)上提出中小事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略。

二、會計師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境分析：波特五力模型

美國戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特認(rèn)為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在進入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定了行業(yè)競爭的強度和獲利能力?？山柚ㄌ氐奈宸N分析法具體分析中小型會計師事務(wù)所的生存環(huán)境，見圖1。

（一）潛在進入者的威脅 進入二十一世紀(jì)，越來越多的跨國公司涌入中國，會計市場開放的壓力進一步增大。最具實力的潛在進入者是歷史悠久、信譽優(yōu)良的國際會計師事務(wù)所以及以“四大”為代表的國際會計師事務(wù)所在中國的合作所，其市場占有份額呈上升趨勢，這些事務(wù)所憑借豐富的市場經(jīng)驗、先進的專業(yè)技術(shù)，具有充分爭奪國內(nèi)市場份額的實力，對我國注冊會計師服務(wù)市場尤其國內(nèi)中小會計師事務(wù)所沖擊很大。

（二）替代品的威脅 替代品所帶來的威脅主要是一種產(chǎn)品對另一種產(chǎn)品的實際替代或可能的替代，所有的行業(yè)都面臨與生產(chǎn)替代產(chǎn)品（或提供替代服務(wù)）的行業(yè)的全面競爭。對于會計師事務(wù)所這樣的專業(yè)組織，在傳統(tǒng)的審計、會計師咨詢服務(wù)等方面具有不可替代性，但在管理咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估等領(lǐng)域，律師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所、評估機構(gòu)等都可以提供替代服務(wù)。

（三）購買者（客戶）的討價還價能力 會計師事務(wù)所的買方即接受注冊會計師提供服務(wù)的客戶，他們通常可以通過壓低服務(wù)收費、要求更高標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)來體現(xiàn)其實力，并由此對注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)和競爭強度施加影響。此外，由于我國會計市場的購買者和供應(yīng)者都體現(xiàn)出一種稀缺性，會計師事務(wù)所提供的服務(wù)又少有差別，因此我國會計師事務(wù)所行業(yè)中的購買者和供應(yīng)者均有較強的討價還價能力。

（四）供應(yīng)者（注冊會計師）的討價還價能力 會計服務(wù)行業(yè)屬于知識密集型行業(yè)，會計師事務(wù)所為客戶提供服務(wù)，注冊會計師是主要的供應(yīng)者，對于注冊會計師，除了可以選擇會計師事務(wù)所工作以外，還可以選擇諸如在優(yōu)秀企業(yè)任職、在高校任教等，這些因素提高了注冊會計師選擇的范圍，大型會計師事務(wù)所的工作環(huán)境、薪酬、工作的愉悅感和成就感都會對注冊會計師是否選擇繼續(xù)在會計師事務(wù)所任職產(chǎn)生影響。

（五）行業(yè)內(nèi)部競爭者間的抗衡 首先，針對大型會計師事務(wù)所（以四大為例）與中小型會計師事務(wù)所之間的競爭來看，四大會計師事務(wù)所在整個行業(yè)中處于絕對優(yōu)勢，國內(nèi)中小型事務(wù)所根本無法與之抗衡。其次，不同的中小型會計師事務(wù)所也存在較大的差別，提供的業(yè)務(wù)水平也有較大的差異。在整個行業(yè)參差不齊的情況下很可能出現(xiàn)低價攬客，危害整個行業(yè)。此外，中小會計師事務(wù)所之間也存在競爭，由于其提供的服務(wù)種類基本相同，可能會出現(xiàn)壓低價格搶奪市場的情況。因此，中小型會計師事務(wù)所所處的環(huán)境比較嚴(yán)峻，在五種處于支配地位的競爭力量中，潛在進入者與行業(yè)內(nèi)部競爭者之間的抗衡是決定力量。

三、我國中小會計師事務(wù)所的優(yōu)劣勢分析

面對日益劇烈的競爭環(huán)境，中小會計師事務(wù)所只有清楚地認(rèn)識到自身的優(yōu)勢和劣勢，才能根據(jù)自身特長制定適合自己的競爭戰(zhàn)略，以取得進一步發(fā)展。

（一）我國中小會計師事務(wù)所的優(yōu)勢 包括靈活性、機遇優(yōu)勢、服務(wù)和成本優(yōu)勢。

（1）靈活性。中小會計師事務(wù)所機構(gòu)小，規(guī)模較小，人員少，使得內(nèi)部人員交流比較頻繁，信息暢通，所以有較大的靈活性。

（2）機遇優(yōu)勢。目前，中小所發(fā)展面臨著良好的機遇。中小會計師事務(wù)所自成立初始，與地方經(jīng)濟中的生力軍——中小企業(yè)、個體私人企業(yè)淵源較深。近年來，許多地方政府相繼出臺了一些政策從資金、人力、技術(shù)等各方面來扶持中小企業(yè)的發(fā)展，中小會計師事務(wù)所也從中受惠。

（3）服務(wù)和成本優(yōu)勢。中小會計師事務(wù)所在自身的專業(yè)收費、專業(yè)服務(wù)、服務(wù)成本上也有優(yōu)勢。由于中小企業(yè)正處在快速發(fā)展階段，除了事務(wù)所為其提供審計服務(wù)外，中小企業(yè)也迫切需要中小會計師事務(wù)所能夠為企業(yè)會計人員提供專業(yè)知識的培訓(xùn)或者為企業(yè)發(fā)展提供專業(yè)咨詢以及為沒有設(shè)置會計機構(gòu)的企業(yè)提供代理記賬等服務(wù)，而中小會計師事務(wù)所對于這些服務(wù)的收費要遠遠低于大型會計師事務(wù)所的收費。對于中小會計師事務(wù)所而言，為中小企業(yè)提供這些服務(wù)的成本不高，但卻可以使事務(wù)所與企業(yè)之間形成長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，促進事務(wù)所與企業(yè)一起成長。

（二）我國中小會計師事務(wù)所的劣勢 包括規(guī)模小、執(zhí)業(yè)范圍單一、人力資源成本高、核心競爭力缺乏。

（1）規(guī)模小，先天抗風(fēng)險能力不足。我國會計師事務(wù)所目前只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數(shù)量較多，但大部分是中小規(guī)模會計師事務(wù)所。事務(wù)所規(guī)模小，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)少，承接風(fēng)險能力小。當(dāng)國際大公司進入我國會計市場后，必然有許多小的事務(wù)所不堪一擊，因為無論從事務(wù)所規(guī)模、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)、服務(wù)領(lǐng)域還是技術(shù)水平等方面來考察，我國中小事務(wù)所與國際事務(wù)所相比都存在著很大的差距。

（2）執(zhí)業(yè)范圍單一，業(yè)務(wù)類型過于雷同且執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。目前，中小型會計中介的主要收入來源于傳統(tǒng)的審計收入，非審計業(yè)務(wù)只占極少數(shù)。另外中小會計師事務(wù)所由于受到市場、收費和市場環(huán)境的諸多局限，整體審計質(zhì)量不高。這既與收入問題相關(guān)，也與人力資源數(shù)量、質(zhì)量的欠缺和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)缺失相關(guān)。

（3）人力資源成本較高。中小會計師事務(wù)所的費用主要包括市場開拓和維持費用、人力資源成本等內(nèi)容。由于市場競爭激烈，中小會計師事務(wù)所為開拓市場、爭取客戶、留住客戶所投入的較高。人力資源成本主要包括人力資源使用成本和人力資源維護成本兩個方面，中小所的單位人力資源使用成本較高，而且在吸納人才、留住人才、培養(yǎng)人才方面心有余而力不足，因此人力資源的維護成本也很高。

（4）缺乏核心競爭力。我國會計師事務(wù)所雖然數(shù)量較多，也取得了一定的職業(yè)經(jīng)驗，但從整體來看處于發(fā)展的初級階段，存在著規(guī)模小、競爭力弱的突出問題。許多中小會計師事務(wù)所沒有其自身業(yè)務(wù)特長，沒有其擅長服務(wù)的領(lǐng)域，還沒有形成自己的核心競爭力。

四、中小會計師事務(wù)所的競爭戰(zhàn)略

對于我國中小會計師事務(wù)所來說，劣勢和威脅要遠遠大于優(yōu)勢和機會，如果想要在市場競爭中發(fā)展下去，就必須制定和選擇適合自身特點的發(fā)展戰(zhàn)略，并加以實施。

（一）做專做精戰(zhàn)略 2008年財政部出臺的《若干意見》明確指出小型會計師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵是突出服務(wù)特色，真正做精做專。精專戰(zhàn)略是針對于小所來說的。目前，我國的審計市場屬于較為典型的分散競爭市場，會計師事務(wù)所在規(guī)模小、競爭弱化的情況下，如果將客戶過多地分散在不同行業(yè)，無異于將戰(zhàn)線拉長，四面出擊，將自身置于多領(lǐng)域的競爭狀態(tài)，這對中小所是極不利的。所以，小型會計師事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵是突出服務(wù)特色，真正做精做專。要做專做精，中小所就要合理定位，通過市場細(xì)分深度化，在一個很窄的市場上將自己的相對競爭優(yōu)勢極致化，集中資源與精力專注于某一兩個產(chǎn)品，專注自己的目標(biāo)市場，專注自己的產(chǎn)品，專注自己的技術(shù)專長，保持并不斷提高在一個細(xì)分市場中的競爭力，在客戶心目中占據(jù)一個特定的位置，形成有別于競爭者的價值，形成自己的市場、人才、技術(shù)優(yōu)勢和品牌。

（二）聯(lián)合戰(zhàn)略 聯(lián)合戰(zhàn)略亦即合作戰(zhàn)略，指中小事務(wù)所為了實現(xiàn)自己在某個時期的戰(zhàn)略目標(biāo)，通過合作協(xié)議方式和其他事務(wù)所結(jié)成松散的聯(lián)合體，以達到資源互補，風(fēng)險共擔(dān)，利益共享。組建戰(zhàn)略聯(lián)盟的基本出發(fā)點是彌補單個企業(yè)戰(zhàn)略資源的有限性。2010年中注協(xié)的《關(guān)于印發(fā)〈財政部關(guān)于科學(xué)引導(dǎo)小型會計師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定〉的通知》也指出：“鼓勵信譽良好、成長快速的小型會計師事務(wù)所重組聯(lián)合，成為中型會計師事務(wù)所或其分所，提高為市場服務(wù)的能力和水平?！?/p>

（三）服務(wù)多元化戰(zhàn)略 服務(wù)多元化主要適用于中型事務(wù)所，但小事務(wù)所在實施聯(lián)盟戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上還可以考慮實施服務(wù)多元化戰(zhàn)略。伴隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化，會計服務(wù)市場的需求也呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢。客戶已由過去單一的會計審計服務(wù)向多元化、全方位需求轉(zhuǎn)變。管理咨詢、資產(chǎn)評估、投資咨詢等非審計業(yè)務(wù)成為新的需求熱點。因此中小型會計師事務(wù)所要迎合市場需求，充分利用現(xiàn)有的人力資源，利用富余的人力和技術(shù)資源，不斷開拓新的業(yè)務(wù)，使其服務(wù)實現(xiàn)多元化，開發(fā)新的服務(wù)產(chǎn)品，如開展投資咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)，提高服務(wù)品質(zhì)，這樣既能適應(yīng)客戶需求建立穩(wěn)固的優(yōu)秀客戶群，又能提高會計師事務(wù)所的盈利能力和收益水平，進而增強其自身實力，提高其信譽度。小型會計師事務(wù)所也要主動開拓新業(yè)務(wù)領(lǐng)域培育行業(yè)新增長點。在鞏固傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，不斷挖掘市場需求，深化專項領(lǐng)域服務(wù)，進一步拓展業(yè)務(wù)范圍，積極擴大代理記賬、稅務(wù)代理、外包業(yè)務(wù)、IT支持、個人理財、社區(qū)事業(yè)等咨詢服務(wù)領(lǐng)域，努力成為面向中小規(guī)模企事業(yè)單位和農(nóng)村提供優(yōu)質(zhì)專業(yè)服務(wù)的主體力量。

（四）人才戰(zhàn)略 專業(yè)人才是會計師事務(wù)所發(fā)展的根本。對于事務(wù)所來說，人才是第一生產(chǎn)力。事務(wù)所要發(fā)展，必須樹立以人為本的觀念，全方位實施人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。相對大所來說，中小所比較難吸引和留住人才。所以，中小所更要高度重視人才，建立健全招募人才、培養(yǎng)人才、留住人才、儲備人才、激勵人才成長的人力資源制度，創(chuàng)造良好的人才成長氛圍。首先，應(yīng)為每個員工的發(fā)展提供必要的條件，包括為員工的學(xué)習(xí)提供必要的時間、機會和費用支持，為執(zhí)業(yè)人員建立知識更新機制，通過各種途徑和方式，分不同層次安排執(zhí)業(yè)人員培訓(xùn)，保證員工的知識更新，通過員工素質(zhì)和能力的提高，促進事務(wù)所業(yè)務(wù)水平和服務(wù)水平的提高。其次，應(yīng)著眼于未來，通過公開選拔、重點跟蹤、特殊政策等方式積極引進、招募具有專業(yè)學(xué)歷、執(zhí)業(yè)資質(zhì)和特殊工作經(jīng)歷的專業(yè)人才，為事務(wù)所未來的發(fā)展做好人才儲備。最后，為使員工獲得安全感、歸屬感和長期認(rèn)同，保持專業(yè)隊伍穩(wěn)定，還可引進職業(yè)通道規(guī)劃，明晰專業(yè)人員的晉升階梯以及相應(yīng)的任職條件和工作年限，解決員工后顧之憂。

［1］許楠：《我國中小會計師事務(wù)所競爭力分析及戰(zhàn)略選擇》，《當(dāng)代經(jīng)濟管理》2005年第10期。

［2］中國注冊會計師協(xié)會：《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》，財政部網(wǎng)站2008年12月。

（編輯 熊年春）