環(huán)境會計研究述評與前景展望

重慶交通大學 趙志衛(wèi) 重慶大學 李 翔

環(huán)境會計研究述評與前景展望

重慶交通大學 趙志衛(wèi) 重慶大學 李 翔

由于全球化進程加快，環(huán)境問題日益突出，尤其是全球變暖以及隨之帶來的海平面升高，都將成為威脅人類發(fā)展和生存的全球性問題。在此背景下，倡導節(jié)能減排，降低污染，提高生態(tài)經(jīng)濟效率成為未來經(jīng)濟發(fā)展中的必然趨勢，各國的企業(yè)也為此做好迎接新挑戰(zhàn)的準備。與此同時，越來越多的學者發(fā)現(xiàn)：傳統(tǒng)的會計體系和方法所提供的信息已不能滿足時代的要求，尤其是在環(huán)境會計信息披露以及相關(guān)體系的建立上，應(yīng)該尋求新的理論和實踐方法的支持。本文回顧與評述國內(nèi)外有關(guān)環(huán)境會計的研究文獻，并在此基礎(chǔ)上厘清環(huán)境會計的發(fā)展歷程，展望我國環(huán)境會計未來的發(fā)展方向。

一、國外環(huán)境會計文獻評述

國外環(huán)境會計的研究起步較早，始于20世紀70年代早期，以英國《會計學月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，由此揭開了環(huán)境會計研究的序幕。幾十年來，國際會計學者獲得了大量研究成果，但在信息披露的內(nèi)容、格式等方面仍有較大爭議，還未建立起完善的環(huán)境會計信息系統(tǒng)和完整的環(huán)境會計報告體系。

（一）環(huán)境會計的萌芽 環(huán)境會計萌芽于20世紀70年代，當時的環(huán)境會計研究一般作為社會會計的一部分，環(huán)境會計還未從社會會計中脫離出來。這一時期的代表作主要是拉瑪納森（Ramanathan K.V）的《公司社會會計原理》，該文論述了企業(yè)外部成本的問題。直到1997年英國政府發(fā)布《關(guān)于未來公司報告》，正式界定了社會會計的概念：“社會會計是涵蓋概念境界的名詞，……涉及的項目，諸如反污染，或衛(wèi)生與安全措施?！庇捎谠搱蟾嬷兴x的社會責任會計內(nèi)容較寬泛以及理論框架的薄弱，所以逐漸地遠離了環(huán)境會計研究者的關(guān)注視線。此后，環(huán)境會計才慢慢地從社會會計中分離出來，成為一門獨立的會計學分支，并逐漸建立起自己的研究體系，研究成果也相繼涌現(xiàn)。

（二）綠色會計 隨著環(huán)境會計理論框架的建立，不少學者又提出了生態(tài)會計、綠色會計、循環(huán)經(jīng)濟等理念，并涌現(xiàn)了大量的理論研究文獻。在綠色會計方面的奠基之作是Gray教授于1993年出版的《會計的綠色化：興盛后期的職業(yè)》，由此正式提出了綠色會計的概念，也為后來環(huán)境會計的研究打下了基礎(chǔ)。具有代表性的著作還有迪特日（Ditz）、倫格納森（J.Ranganthan）與R.D.伯恩克斯（R.D.Banks）三人合著的《綠色賬戶：公司環(huán)境會計的案例研究》。

（三）生態(tài)會計 生態(tài)會計是環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計之外的發(fā)展，可分為內(nèi)部生態(tài)會計、外部生態(tài)會計和其他生態(tài)會計。Stefan Schalteggerand Roger Burritt的《當代環(huán)境會計：問題概念與實務(wù)》一文中，提出了一個完整、系統(tǒng)的微觀環(huán)境會計框架，并將微觀環(huán)境會計分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類，從而將環(huán)境會計的研究內(nèi)容進行了清晰的界定和分類，認為環(huán)境會計有微觀和宏觀層面之分，并正式提出生態(tài)會計這一會計學分支。

（四）環(huán)境會計概念、框架、研究內(nèi)容與計量等方面的研究 關(guān)于環(huán)境會計概念和框架的研究有：1976年Ullmann提出的公司環(huán)境會計系統(tǒng)（CEAS），一個完整的環(huán)境模型，該系統(tǒng)以資產(chǎn)負債表的形式反映與環(huán)境有關(guān)的投入和產(chǎn)出，完全采用非貨幣計量手段，是較早的關(guān)于環(huán)境會計系統(tǒng)方面的研究；同年，Estes也建立了一個環(huán)境模型（Vllmamn，1976），以社會影響報告的形式來反映社會成本和社會效益，該模型能較好地反映組織對環(huán)境的影響。環(huán)境會計研究內(nèi)容方面：Bebbington教授于1993年出版的環(huán)境會計一書中研究了環(huán)境管理與現(xiàn)行會計的結(jié)合等問題，奠定了環(huán)境會計研究的基礎(chǔ)（Gray，1993），該書詳細介紹了環(huán)境會計的內(nèi)容，認為環(huán)境會計應(yīng)當設(shè)計財務(wù)系統(tǒng)、信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)的新形式，從而消減傳統(tǒng)會計對環(huán)境的負面影響。環(huán)境會計計量分配問題：Gwynne Rogers和Jan Kristof（2003）以Pitney Bowes公司為對象，研究了環(huán)境成本與產(chǎn)品成本的關(guān)系以及把環(huán)境成本歸屬到產(chǎn)品成本的分配方法等問題。

二、我國環(huán)境會計文獻評述

從我國關(guān)于環(huán)境會計的現(xiàn)有文獻分析，我國對環(huán)境會計的介紹與認識始于20世紀90年代初期，起步落后于國外研究近20年。環(huán)境會計在發(fā)展之初并未受到會計學界的重視，直到90年代，隨著我國政府對環(huán)境問題的日益重視以及社會公眾環(huán)境意識的進一步覺醒，環(huán)境會計研究才日益活躍。葛家澍（1992）的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，揭開了我國環(huán)境會計理論研究的序幕。從近二十年的發(fā)展歷程來看，我國會計理論界與實務(wù)界圍繞環(huán)境會計問題進行的研究取得了較多的成果，主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）環(huán)境會計的基本理論結(jié)構(gòu) 環(huán)境會計理論結(jié)構(gòu)是制定環(huán)境會計準則的基礎(chǔ)，是環(huán)境會計實務(wù)工作者確認、計量和報告企業(yè)有關(guān)環(huán)境污染、環(huán)境治理、評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的依據(jù)。有關(guān)我國環(huán)境會計基本理論的探討是環(huán)境會計研究的一大熱點，這方面的文獻也比較多：李武立（2000）認為環(huán)境會計的基本理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由基本目標、核算對象和基本要素、基本要素的確認與計量、基本假設(shè)和基本原則、具體準則等五個層次構(gòu)成；安慶釗（1999）探討了環(huán)境會計的概念及目標、環(huán)境會計假設(shè)、環(huán)境會計對象、環(huán)境會計原則、環(huán)境會計的基本程序和方法等方面的問題；肖維平（1999），羅紹德、任世馳（2001）等都對環(huán)境會計的基本理論做出了探討。歸納其觀點，環(huán)境會計的基本理論結(jié)構(gòu)包括環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)、環(huán)境會計的目標、假設(shè)和基本原則、要素確認與計量、環(huán)境信息的披露等部分。具體來看，有關(guān)環(huán)境會計目標的研究如楊雄勝提出的“人類發(fā)展面臨三大問題，即經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展、全球的金融風險和嚴重而普遍的經(jīng)濟腐敗，環(huán)境會計則以經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和遏制經(jīng)濟腐敗為目標”；環(huán)境會計要素方面如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益、環(huán)境費用構(gòu)成的“三要素論”觀點和由環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負債構(gòu)成的“四要素論”觀點等；環(huán)境會計假設(shè)方面，周法蓮（2000）認為“由于環(huán)境會計反映的是企業(yè)對環(huán)境的影響，是企業(yè)對社會承擔的責任，因此要在繼承傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合社會責任會計假設(shè)、人力資源會計假設(shè)的特點研究環(huán)境會計假設(shè)，因此環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、多種計量單位并存假設(shè)以及資源與環(huán)境財富假設(shè)”等。

（二）環(huán)境會計的計量 環(huán)境會計計量不同于傳統(tǒng)財務(wù)會計計量，應(yīng)針對不同環(huán)境因子的特殊性，選擇合理的計量方法，尤其是有相當部分的環(huán)境因子為非市場物品或服務(wù)，不能以市場價格測算其價值，計量難度大，所以進行環(huán)境資源評價和計量方法的深入研究就顯得尤為重要。這方面的研究主要有，王鳳羽（2001）認為環(huán)境會計計量是將環(huán)境會計的各要素按照一定方法折算為貨幣，并以勞動價值理論和邊際效用理論為基礎(chǔ)，計量方法有機會成本法、影子價格法和模糊數(shù)學法；孫興華、王兆蕊（2002）認為環(huán)境會計計量方法主要有直接市場法和替代性市場法，其中又從環(huán)境經(jīng)濟學的角度將直接市場法分為市場價值或生產(chǎn)率法、人力資本或收入損失法、防護費用法、恢復(fù)費用或重置成本法等四類；陳青（2004）認為環(huán)境會計計量是指將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素確認后加以正式記錄，并列入會計報表而計算確定其金額的過程。筆者認為，環(huán)境會計的計量確認是難點，如何確定特定環(huán)境的貨幣金額，各種計量方法都有其特點，環(huán)境會計在計量特定環(huán)境價值時，應(yīng)根據(jù)計量目的、可獲信息的充分性及可靠性和成本、效益原則來選擇具體方法，也可采用非貨幣計量在會計報表附注中披露。結(jié)合環(huán)境會計計量對象的特點，借鑒環(huán)境經(jīng)濟學、西方經(jīng)濟學、數(shù)學等學科的基本理論和方法是環(huán)境會計計量方法研究的趨勢。

（三）環(huán)境會計的信息披露 關(guān)于環(huán)境會計信息披露的研究在我國比較豐富，研究角度也呈現(xiàn)多樣化，如孟凡利（1994）從環(huán)境會計的基本理論框架入手，深入剖析了環(huán)境會計信息披露對經(jīng)營成果等的影響，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了較為系統(tǒng)和完善的環(huán)境會計信息披露體系框架及其可能的模式；耿建新、焦若靜（2002）從我國上市公司與環(huán)境保護有關(guān)的會計信息披露入手，分析了上海證券市場中部分強污染行業(yè)的有關(guān)情況，結(jié)合相關(guān)法規(guī)的要求，揭示目前我國上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題，如信息披露不全面所造成的信息不對稱，可能導致資金投向污染嚴重的企業(yè)，投資者在不了解企業(yè)環(huán)保真相的情況下，承擔著上市公司因不符合環(huán)保要求而倒閉、被取締或被責令停產(chǎn)所帶來的投資風險等；李心合（2002）認為環(huán)境會計的信息披露應(yīng)當采用定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財務(wù)影響報告與非財務(wù)影響報告相結(jié)合。有關(guān)環(huán)境信息披露方式的設(shè)計，是我國環(huán)境會計研究的熱點和重點問題之一，研究成果豐富，歸納起來，我國學者普遍贊同的環(huán)境會計披露模式有兩種類型，即補充環(huán)境會計報告和獨立環(huán)境會計報告。前者是指在現(xiàn)有財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上，通過將有關(guān)財務(wù)影響直接列入現(xiàn)有報表的有關(guān)項目之中，增加會計科目、會計報表、補充資料和報告內(nèi)容的方式報告企業(yè)環(huán)境信息，它主要運用環(huán)境會計報表及其附注進行以價值量為基礎(chǔ)的環(huán)境會計信息披露；后者是指設(shè)立單獨的環(huán)境會計報表和獨立的環(huán)境報告來披露企業(yè)環(huán)境信息，它對以自然量為基礎(chǔ)的環(huán)境信息綜合采用文字、圖表進行單獨披露。但究竟采取哪種報告模式比較合適，不同學者持有不同的看法，這有待進一步深入研究。

圖1 我國環(huán)境會計的研究體系索引圖

三、我國環(huán)境會計發(fā)展前景展望

國外對環(huán)境會計的研究已經(jīng)相對完善，并逐漸對環(huán)境會計體系進行細分和形成規(guī)范的研究體系，而我國的環(huán)境會計研究還停留在體系內(nèi)部細節(jié)問題的探討上，并未上升到整體理論的高度，同時缺乏原創(chuàng)性的觀點和結(jié)合我國國情與實際的研究。結(jié)合我國特有的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟制度環(huán)境和國際對環(huán)境問題的反思熱潮，筆者認為時代已經(jīng)賦予了我國會計學者做出高質(zhì)量研究成果的機遇。但同時也應(yīng)該清醒的認識到：若僅僅停留在模仿西方已有的文獻上進行研究，將缺乏有價值的理論性創(chuàng)新，也無法觸及到我國環(huán)境會計問題的關(guān)鍵。要想產(chǎn)出高質(zhì)量的研究成果，發(fā)展我國的環(huán)境會計的深層次研究，還需要深入探討和挖掘環(huán)境會計與我國現(xiàn)階段轉(zhuǎn)型經(jīng)濟固有特征的契合點，以及結(jié)合國際環(huán)境問題的背景，以尋求中國式原創(chuàng)性的研究范式。因此，我國的環(huán)境會計研究應(yīng)該另辟蹊徑，探索與我國國情相適應(yīng)，與國際環(huán)境問題接軌的環(huán)境會計研究領(lǐng)域。具體有以下方面值得關(guān)注：

（一）順應(yīng)多學科的交叉和融合趨勢 我國的環(huán)境會計研究應(yīng)建立在會計學的基礎(chǔ)上，并充分吸收環(huán)境學、環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境管理學、發(fā)展經(jīng)濟學、現(xiàn)代經(jīng)濟理論等相關(guān)學科的研究成果，實現(xiàn)多學科內(nèi)容的交叉和融合，從而體現(xiàn)現(xiàn)代會計科學過程所呈現(xiàn)的交叉、滲透與融和的趨勢。

（二）完善我國環(huán)境會計研究內(nèi)容的系統(tǒng)性 建立環(huán)境會計是一個系統(tǒng)工程，環(huán)境會計理論作為一個完整的體系，需要考慮各因素之間的關(guān)系及影響。從已有的成果來看，大多數(shù)文獻只注重環(huán)境會計理論某一方面的研究，將環(huán)境會計理論作為一個系統(tǒng)和整體來研究而形成的成果較少。相當一部分學者在對環(huán)境會計進行研究時，不能對某一問題進行深入研究或系統(tǒng)研究，因而，難有一定深度的力作問世。

（三）研究方法的多樣化 環(huán)境會計的規(guī)范性研究文章可謂汗牛充棟，而實證性研究文章則是鳳毛麟角，這在一定程度上局限了我國環(huán)境會計提出有實質(zhì)性和針對性的令人信服的證據(jù)。可通過運用較為成熟的統(tǒng)計方法，如結(jié)構(gòu)方程模型（SEM）等，將環(huán)境會計的研究由“黑箱”變?yōu)椤鞍紫洹?，使環(huán)境會計研究取得突破性成果。具體的研究內(nèi)容和研究方法可參考圖1。

［1］許家林、蔡傳里：《中國環(huán)境會計研究回顧與展望》，《會計研究》2004年第4期。

［2］耿建新、房巧玲：《環(huán)境會計研究視角的國際比較》，《會計研究》2004年第1期。

［3］孟凡利：《論環(huán)境會計的信息披露及相關(guān)的理論問題》，《會計研究》1999年第4期。

［4］耿建新、焦若靜：《上市公司環(huán)境會計信息披露初探》，《會計研究》2002年第1期。

（編輯 熊年春）