論企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)

福建師范大學(xué)福清分校 江婷婷

論企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)

福建師范大學(xué)福清分校 江婷婷

內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)是指為內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制的建構(gòu)及其作用的發(fā)揮指明方向和提供各種支持的理論。目前內(nèi)部控制研究的理論基礎(chǔ)主要是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)，分別從行為學(xué)角度和控制方法論角度研究?jī)?nèi)部控制理論。對(duì)于內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)研究較缺乏，本文主要從經(jīng)濟(jì)控制論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和執(zhí)行力理論的視角探討內(nèi)部控制的執(zhí)行問(wèn)題。

一、經(jīng)濟(jì)控制論

經(jīng)濟(jì)控制論是控制論的一個(gè)重要分支，是用控制論的理論與方法（含系統(tǒng)論與信息論）研究經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)的調(diào)節(jié)與控制的一般規(guī)律的科學(xué)。經(jīng)濟(jì)控制論的性質(zhì)與其他種類(lèi)的系統(tǒng)不同，它把人的直接和自覺(jué)存在作為執(zhí)行決策、指揮、檢驗(yàn)和控制功能的基本要素。執(zhí)行這些功能所依存的機(jī)制的主要目的是：在考慮內(nèi)外部影響的同時(shí)尋找最佳途徑。

控制論-經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)代表在一個(gè)更復(fù)雜的結(jié)構(gòu)內(nèi)部能互相調(diào)節(jié)的大量有序單元的集合；它們邏輯地代表一個(gè)統(tǒng)一的整體，該整體具有不同于其它組成單元的自身性質(zhì)和功能，但按同質(zhì)實(shí)體在行動(dòng)?？蓪⑵髽I(yè)視為一個(gè)控制論-經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，而企業(yè)的各個(gè)部門(mén)就是組成該系統(tǒng)的每個(gè)單元。企業(yè)金字塔式的組織結(jié)構(gòu)，正是一個(gè)個(gè)處于從屬地位的系統(tǒng)。要保證每個(gè)系統(tǒng)能夠健康穩(wěn)健地運(yùn)行，而且要能夠與其他系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)以達(dá)到最佳均衡，這就需要控制。內(nèi)部控制作為該系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，保證企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在有條不紊的、高效率的狀態(tài)下進(jìn)行，提供真實(shí)可靠的信息供自身及各利益相關(guān)者使用，從而減少因信息誤導(dǎo)而決策失誤的事件發(fā)生。利用經(jīng)濟(jì)控制論解釋內(nèi)部控制執(zhí)行的具體情形為：

（一）聯(lián)系復(fù)合體 經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，聯(lián)系存在于控制論-經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)各部分之間，它代表了主要單元，使復(fù)合體具有整體一致的性質(zhì)。如果系統(tǒng)的聯(lián)系，即各部分之間的相互作用的復(fù)合體一旦消失，那么，它會(huì)變成由各單元構(gòu)成的不定型總體，而不能形成一個(gè)統(tǒng)一的系統(tǒng)。

社會(huì)生活的各個(gè)方面都離不開(kāi)控制，沒(méi)有控制，事物的發(fā)展就會(huì)偏離目標(biāo)，企業(yè)作為一個(gè)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，更離不開(kāi)控制。內(nèi)部控制系統(tǒng)是企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中各部分之間的聯(lián)系復(fù)合體，該復(fù)合體的運(yùn)作方式為：董事會(huì)作為控制主體，監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、各職能部門(mén)和企業(yè)全體員工作為不同層級(jí)的控制主體與受控對(duì)象，通過(guò)股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職能部門(mén)和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)整體目標(biāo)運(yùn)行的各種規(guī)范的總和，即體現(xiàn)為公司治理層面的控制——公司戰(zhàn)略控制、管理控制和作業(yè)控制。

（二）經(jīng)濟(jì)控制論的功能模型 控制論-經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)模型一般包括輸入、過(guò)程和輸出三個(gè)關(guān)鍵性環(huán)節(jié)。輸入的因素應(yīng)具備任務(wù)性和有序性這兩個(gè)特征。不論是對(duì)于企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)性輸入，還是針對(duì)系統(tǒng)組織第二類(lèi)行為狀態(tài)——內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制性輸入，在所有輸入中，不外乎物質(zhì)、人力和信息的輸入；而任何一項(xiàng)輸入都與系統(tǒng)運(yùn)行目的相關(guān)，所有輸入都具有明確的任務(wù)性，即為實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)運(yùn)行的目的。同時(shí)作為目的行為的保證，有時(shí)就需要多維輸入。而這種多維輸入既不是同時(shí)發(fā)生的行為，又不是雜亂無(wú)序的行為，因此又應(yīng)該表現(xiàn)為有序性輸入。

對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)輸入的基礎(chǔ)性功能條件或控制條件，是通過(guò)功能行為和協(xié)調(diào)行為體現(xiàn)在系統(tǒng)運(yùn)行過(guò)程中的，控制改變?cè)械南到y(tǒng)組織行為，由系統(tǒng)組織行為決定系統(tǒng)將產(chǎn)出與輸入條件及系統(tǒng)功能相應(yīng)的輸出。在內(nèi)部控制系統(tǒng)中，輸入內(nèi)控規(guī)范、指引等信息和人力、資金等物質(zhì)后，經(jīng)過(guò)企業(yè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中相應(yīng)的部門(mén)和人員的有效執(zhí)行，定位控制目標(biāo)、確定內(nèi)控框架、設(shè)計(jì)控制程序，進(jìn)而形成相應(yīng)的多層遞階控制，再通過(guò)系統(tǒng)過(guò)程自動(dòng)調(diào)節(jié)和自適應(yīng)控制的功能對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，得到有效的內(nèi)部控制輸出。理論能夠指導(dǎo)實(shí)踐，但同時(shí)通過(guò)實(shí)踐中的問(wèn)題可以完善理論。在經(jīng)濟(jì)控制論中，把這種不斷完善的過(guò)程稱(chēng)為反饋。系統(tǒng)得以實(shí)現(xiàn)反饋過(guò)程的組織條件稱(chēng)為系統(tǒng)的反饋機(jī)制。在該系統(tǒng)中，內(nèi)控規(guī)范和指南的制定、管理層的評(píng)估報(bào)告（即對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)）是一個(gè)反饋機(jī)制。通過(guò)該反饋機(jī)制實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的優(yōu)化。具體內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)作方式見(jiàn)圖1：

因此，內(nèi)部控制是組織內(nèi)部實(shí)施的一種控制機(jī)制，以經(jīng)濟(jì)控制論作為內(nèi)控執(zhí)行的理論基礎(chǔ)是合理的。

二、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

在一些研究文獻(xiàn)中，內(nèi)部控制執(zhí)行被稱(chēng)為“內(nèi)部控制的實(shí)施機(jī)制”、“內(nèi)部控制實(shí)施的有效性研究”等。雖然在表述上存在差異且側(cè)重點(diǎn)不同，但內(nèi)部控制在組織內(nèi)部是需要強(qiáng)制執(zhí)行的制度，都可以被理解為內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制度安排。

（一）制度的內(nèi)涵及其構(gòu)成 諾斯在其所著的《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效》中明確指出：“制度是一個(gè)社會(huì)中的一些游戲規(guī)則，或者，更正式地說(shuō)，制度是人類(lèi)設(shè)計(jì)出來(lái)調(diào)節(jié)人類(lèi)相互關(guān)系的一些約束條件”。青木昌彥對(duì)制度的定義如下：制度是關(guān)于博弈如何進(jìn)行的共有信念的一個(gè)自我維系系統(tǒng)。制度的本質(zhì)是對(duì)均衡博弈路徑顯著和固定特征的一種濃縮性表征，該表征被相關(guān)領(lǐng)域幾乎所有參與人所感知，認(rèn)為是與他們策略決策相關(guān)的。這樣，制度就以一種自我實(shí)施的方式制約著參與人的策略互動(dòng)，并反過(guò)來(lái)又被他們?cè)谶B續(xù)變化的環(huán)境下的實(shí)際決策不斷再生產(chǎn)出來(lái)。

制度通過(guò)提供一系列規(guī)則界定人們的選擇空間，約束人與人之間的相互關(guān)系，從而減少環(huán)境中的不確定性，減少交易費(fèi)用，保護(hù)產(chǎn)權(quán)，促進(jìn)生產(chǎn)性活動(dòng)。對(duì)制度的構(gòu)成或制度結(jié)構(gòu)的剖析，是制度分析的基本理論前提。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度提供的一系列規(guī)則由社會(huì)認(rèn)可的非正式規(guī)則、國(guó)家規(guī)定的正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制所構(gòu)成，這三個(gè)部分是制度構(gòu)成的基本要素。非正式規(guī)則是人們?cè)陂L(zhǎng)期交往中無(wú)意識(shí)形成的，包括倫理規(guī)范、道德觀念、價(jià)值理念和意識(shí)形態(tài)等因素。正式規(guī)則是指人們有意識(shí)創(chuàng)造的一系列政策規(guī)則。實(shí)施機(jī)制是一種借助外部力量對(duì)不遵守正式規(guī)則的人們做出懲罰，使正式規(guī)則和非正式規(guī)則得以實(shí)施的條件和手段的總和。三者相輔相成，不可分割。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行的內(nèi)涵 內(nèi)部控制制度作為企業(yè)內(nèi)在需求的一種治理機(jī)制，對(duì)企業(yè)有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)具有重要的意義。從監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度來(lái)講，內(nèi)部控制制度是政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)有意識(shí)制定的，旨在提高企業(yè)內(nèi)控意識(shí)、規(guī)范企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的一系列規(guī)則。而從企業(yè)的角度來(lái)看，內(nèi)部控制制度則是管理當(dāng)局有意識(shí)制定的一系列規(guī)章制度，包括組織結(jié)構(gòu)、員工日常規(guī)章制度、授權(quán)批準(zhǔn)制度等。它界定了企業(yè)各個(gè)執(zhí)行層的責(zé)任，明確了員工行為的獎(jiǎng)懲邊界?？梢?jiàn)，無(wú)論是政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)的內(nèi)控法規(guī)，還是企業(yè)內(nèi)部自設(shè)的規(guī)章制度，均對(duì)內(nèi)控的執(zhí)行者起到了正式約束的作用。同時(shí)也說(shuō)明了有效內(nèi)部控制制度的建立不僅需要企業(yè)內(nèi)部相關(guān)責(zé)任者的努力，還應(yīng)有外部力量的推動(dòng)。

“制度的生命力在于執(zhí)行”。企業(yè)在抽象理性假設(shè)基礎(chǔ)之上靜態(tài)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，尚未考慮將管理哲學(xué)、企業(yè)文化和道德價(jià)值觀等非正式規(guī)則融入內(nèi)部控制制度之中，而這一過(guò)程需要由“執(zhí)行”來(lái)實(shí)現(xiàn)。同時(shí)由于內(nèi)部控制的固有局限性，企業(yè)要真正達(dá)到“揚(yáng)長(zhǎng)避短”的目的，就需要非正式規(guī)則的補(bǔ)充。費(fèi)埃德伯格（2005）也在其提出的具體行動(dòng)體系理論中指出應(yīng)考慮正式規(guī)則和非正式規(guī)則相互作用的影響，將兩者融合為混合的“游戲規(guī)則”?？梢?jiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行的對(duì)象是“混合規(guī)則”，而非單一的“正式規(guī)則”。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，在正式規(guī)則無(wú)定義的場(chǎng)合中，意識(shí)形態(tài)發(fā)揮著主導(dǎo)的約束作用。意識(shí)形態(tài)是能產(chǎn)生極大外部效果的人力資本。人們對(duì)現(xiàn)行制度安排合乎義理的意識(shí)形態(tài)信念能淡化機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而能夠減少提供其他制度安排的服務(wù)費(fèi)用。有鑒于此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在出臺(tái)的內(nèi)控法規(guī)中將之歸為內(nèi)控要素中的內(nèi)部環(huán)境重點(diǎn)內(nèi)容，極力強(qiáng)調(diào)企業(yè)建立相配套的內(nèi)控文化，注重風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)與企業(yè)文化建設(shè)，培養(yǎng)管理當(dāng)局及企業(yè)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

可見(jiàn)，內(nèi)部控制制度應(yīng)是一系列正式規(guī)則和非正式規(guī)則組成的規(guī)則網(wǎng)絡(luò)，它約束著企業(yè)各級(jí)管理層及員工的行為，減少專(zhuān)業(yè)化和分工發(fā)展帶來(lái)的交易費(fèi)用的增加，進(jìn)而創(chuàng)造有效組織運(yùn)行的條件。然而，該“規(guī)則網(wǎng)絡(luò)”的存在意義需要實(shí)施機(jī)制加以衡量。如果離開(kāi)了實(shí)施機(jī)制，任何制度尤其是正式規(guī)則就形同虛設(shè)?，F(xiàn)行不少企業(yè)制定了一系列內(nèi)控制度，但缺乏相應(yīng)的執(zhí)行機(jī)制將之落實(shí)到具體的工作。同時(shí)違約成本的高低可以衡量實(shí)施機(jī)制是否有效，而這也是我國(guó)目前內(nèi)控建設(shè)過(guò)程中所缺乏的。

三、執(zhí)行力理論

執(zhí)行力是一套系統(tǒng)化的流程，包括對(duì)方法和目標(biāo)的嚴(yán)密討論、質(zhì)疑、堅(jiān)持不懈地跟進(jìn)以及責(zé)任的具體落實(shí)。執(zhí)行力理論出現(xiàn)后，我國(guó)學(xué)者曾將之用于企業(yè)管理的很多方面，包括對(duì)人力資源執(zhí)行力、現(xiàn)場(chǎng)管理執(zhí)行力、組織執(zhí)行力、制度執(zhí)行力等方面進(jìn)行探討來(lái)尋求提升企業(yè)管理的途徑。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的內(nèi)部微觀管理制度，是管理過(guò)程的一個(gè)組成部分。但基于執(zhí)行力理論視角的內(nèi)部控制研究十分有限。

（一）執(zhí)行的三大要素 執(zhí)行的學(xué)問(wèn)建立在一整套要素之上。而在執(zhí)行的所有要素中，領(lǐng)導(dǎo)者的基本行為、執(zhí)行力文化的建立和人員的配置是最主要的。

負(fù)責(zé)執(zhí)行的領(lǐng)導(dǎo)者為避免成為一名微觀管理者，他們必須切身了解自己的企業(yè)和員工，參與到戰(zhàn)略計(jì)劃的實(shí)施當(dāng)中，與員工建立更為密切的聯(lián)系，從而使領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)以及實(shí)際從事業(yè)務(wù)的員工產(chǎn)生更好的直覺(jué)性認(rèn)識(shí)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，實(shí)事求是地確立明確的目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的先后順序。通過(guò)下達(dá)目標(biāo)和及時(shí)的跟進(jìn)機(jī)制對(duì)企業(yè)員工的目標(biāo)執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤和評(píng)估，且適當(dāng)對(duì)執(zhí)行者進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)均有利于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從總體上提升企業(yè)的價(jià)值。從某種意義上說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)者的行為是整個(gè)企業(yè)文化的基礎(chǔ)。

在現(xiàn)代管理理念中，人們已對(duì)企業(yè)的“軟件部分”，即企業(yè)文化不再陌生。從根本上說(shuō)，一個(gè)組織的文化就是其成員所共享的價(jià)值觀念、信念和行為規(guī)范的總和。而執(zhí)行文化正是企業(yè)文化中的一個(gè)分支。一個(gè)組織如果具備崇尚執(zhí)行的企業(yè)文化，企業(yè)就能達(dá)到有效管理的目的。

人才是一個(gè)組織最重要的財(cái)產(chǎn)，也是該組織年復(fù)一年取得進(jìn)步的重要保證。但很少領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)重視人員的配置問(wèn)題。在執(zhí)行的過(guò)程中，人員的有效配置是至關(guān)重要的，也是有效執(zhí)行的根本。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行的層次 內(nèi)部控制執(zhí)行存在三個(gè)層次（圖2）：第一層次是高層執(zhí)行，執(zhí)行者是企業(yè)的治理層，主要負(fù)責(zé)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實(shí)施。無(wú)論是COSO報(bào)告，還是我國(guó)財(cái)政部等五部委頒布的基本規(guī)范，均將內(nèi)部控制的目標(biāo)提升到戰(zhàn)略層次，認(rèn)為內(nèi)部控制實(shí)施就是確保企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略從而保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的控制過(guò)程。戰(zhàn)略的實(shí)施是在戰(zhàn)略目標(biāo)的引領(lǐng)下進(jìn)行的，根據(jù)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的層級(jí)控制，戰(zhàn)略目標(biāo)的制定即為高層執(zhí)行的開(kāi)始。第二層次是中層執(zhí)行，主要執(zhí)行人員是企業(yè)的管理層。SOX404條款明確規(guī)定，企業(yè)管理層要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估并出具評(píng)估報(bào)告。同時(shí)，基本規(guī)范也明確了內(nèi)部控制的責(zé)任主體，即企業(yè)的董事會(huì)。可見(jiàn)，董事會(huì)作為企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的決策層，監(jiān)督管理層進(jìn)行運(yùn)營(yíng)控制和管理控制。第三層次為基層執(zhí)行，執(zhí)行主體是企業(yè)的基層員工，主要負(fù)責(zé)企業(yè)操作層面的作業(yè)控制。

另外，企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部控制過(guò)程中，政府及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的適時(shí)引導(dǎo)和監(jiān)管是必不可少的。相關(guān)機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)的內(nèi)控需求制定一系列的內(nèi)控法規(guī)，指引企業(yè)正確建立有效的內(nèi)部控制制度；并對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制行為及內(nèi)控信息披露進(jìn)行監(jiān)管，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步完善內(nèi)部控制體系。因此，在討論內(nèi)部控制執(zhí)行的層次和內(nèi)容時(shí)（見(jiàn)圖2），單純考慮企業(yè)內(nèi)部的執(zhí)行層次是不夠的，還需要同時(shí)考慮外部力量的推動(dòng)。

內(nèi)部控制執(zhí)行是內(nèi)控法規(guī)的經(jīng)濟(jì)后果。以執(zhí)行力理論為基礎(chǔ)提出內(nèi)部控制執(zhí)行的三大層次能夠?qū)⑾鄳?yīng)的任務(wù)落實(shí)到具體的執(zhí)行者，進(jìn)而保證內(nèi)控的有效實(shí)施，所以執(zhí)行力理論可以作為內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)。

本文對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的理論基礎(chǔ)分別從經(jīng)濟(jì)控制論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和執(zhí)行力理論的視角進(jìn)行了論述，但相關(guān)研究還較為淺顯，今后還可從更多學(xué)科方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行理論基礎(chǔ)進(jìn)行更深層次的探討。

［1］林鐘高、徐虹：《分工、控制權(quán)配置與內(nèi)部控制效率研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第3期。

［2］李志斌：《內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機(jī)制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［3］劉雪妮、莫燕等：《企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行力自評(píng)價(jià)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2007年第5期。

［4］盧現(xiàn)祥：《西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國(guó)發(fā)展出版社2003年版。

［5］曼內(nèi)斯庫(kù)：《經(jīng)濟(jì)控制論》，新時(shí)代出版社1985年版。

（編輯 熊年春）