簡析審計工作中重要性水平的運用

趙海寧

（西安職業(yè)技術學院，陜西 西安 710077）

重要性概念在會計審計理論中，指會計報告與實際情況不一致的嚴重程度?！丢毩徲嫓蕜t第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決定”。

設定重要性水平是現代審計的一個創(chuàng)新。審計實務中運用重要性原則，起到防范審計風險、提高審計效率、降低審計成本的重要作用。

一、審計工作中重要性水平的運用及層次

在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現在：在審計的準備階段，審計人員要對重要性進行界定，做出初步判斷，并將重要性價值分配于各個項目，以此作為各個項目允許出現差錯的最高額度；在審計的實施階段，審計人員根據在準備階段確定的重要性標準，評價所發(fā)現的問題是否重要，以此確定是否要作進一步的審查，并作相應的記錄；在審計的終結階段，審計人員要根據重要性標準，對在實施階段發(fā)現的問題進行分析評價，以此確定發(fā)表何種審計意見。

重要性由兩個層次構成：會計報表層次的重要性、賬戶和交易層次的重要性。會計報表層次的重要性是總體重要性水平，賬戶和交易層次的重要性是在總體重要性水平的基礎上分配得來的，是確定被審計單位的錯報或漏報是否超過重要性水平的基礎，只有單個賬戶和交易的錯報或漏報不超過重要性水平時，會計報表總體上的公允性才能得到合理的保證。

二、編制審計計劃時對重要性水平的運用

（一）重要性水平判斷應考慮的因素

1.企業(yè)規(guī)模。一般來說，規(guī)模大的企業(yè)，重要性的絕對數較大，相對數較??；規(guī)模小的企業(yè)，重要性的絕對數較小，相對數較大。

2.內部控制。如果內部控制比較健全，可依賴程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節(jié)省審計成本；反之，應把審計重要性水平定得低一些，以保證審計的質量。

3.審計項目。對于不同項目，就有不同的重要性標準。審計人員對數額高、波動幅度大、會計報表使用者比較關心的項目，從嚴制定重要性水平。需要說明的是，由于會計報表各項目之間是相互聯系的，盡管我們可以對不同的項目做出不同的判斷，并用不同的重要性標準來評價不同的錯誤，但如果某項錯誤涉及不同的項目，還是應該采用統一的、這些項目中最小的重要性標準來評價該項錯誤。只有這樣，審計人員才能保持應有的職業(yè)謹慎。

4.錯誤的性質。如果錯誤的性質嚴重，即使錯誤的金額較小，也應看作是重要的錯誤。故意的錯誤比無意的錯誤更重要，因為故意的錯誤說明管理不善，而管理不善往往隱含著更嚴重的問題。此外，可能引起嚴重后果的錯誤，也可看作是重要錯誤。

5.有關法規(guī)對財務會計的要求。法規(guī)要求越嚴格，相對數就應定的越低。

（二）財務報表層次的重要性水平

財務報表層次的重要性水平的計算方法有固定比率法和變動比率法兩種。固定比率法是將選定的判斷基礎（如資產總額、凈資產、主營業(yè)務收入、凈利潤等）乘以一個固定的百分比來確定財務報表層次重要性水平的辦法。變動比率法是根據資產總額或主營業(yè)務收人中較大的金額確定不同的比率以計算相應的重要性水平的方法。其基本原則是：資產總額或主營業(yè)務收入總額越大，確定重要性水平時所采用的比率就越低。如果根據不同報表的判斷基礎及其百分數確定的重要性水平不同，應選擇金額較低者，以體現謹慎。

實際工作中，注冊會計師一般采用固定比率方法確定會計報表層次的重要性水平。目前可選用的重要性百分比（經驗數值）的參考數值有：凈利潤的5%～10%（凈利潤較小時用10%；凈利潤較大時用5%）；資產總額的0.5%～1%；凈資產的1%；主營業(yè)務收入的0.5%～1%。對于重要性水平計算基準的確定，實務中也可以區(qū)分不同情況予以考慮：

1.根據公司性質考慮。由于總收入、總資產具有相對穩(wěn)定性，稅前利潤、凈利潤對上市公司來說具有關聯性，一般將這三者作為重要性判斷的基準。由于上市公司風險較高，依據相關指標計算重要性水平時應遵循謹慎性原則，適當從嚴確定，而一般企業(yè)可相對寬松。

2.特殊行業(yè)的考慮。對于一些特殊行業(yè)，在確定其重要性水平計算基準時，應根據實際情況需要考慮其他一些指標。如大多數商品流通業(yè)的公司，資產總額較小但營業(yè)收入很大，而且審計的重點是利潤表，因此不宜用資產總額為基準從而確定過低的重要性水平。對于房地產公司來說，其生產經營具有較強的周期性，稅前利潤不能較好地體現其經營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言，其生產經營亦具有較強的周期性，一般資產規(guī)模較小，研發(fā)周期較長且費用支出較大，因此資產總額和稅前利潤（凈利潤）不能客觀及時地體現其經營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準。對于酒店行業(yè)，大多資產總額及營業(yè)收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè)，一般資產總額較大，資產負債率較高而總資產周轉率低，因此不宜采用資產總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。

3.特殊情況的考慮。勞動密集型的企業(yè)，一般資產總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準。利潤波動幅度較大的企業(yè)，當期的稅前利潤（凈利潤）并不能完全體現其經營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤（凈利潤）來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè)，用稅前利潤（凈利潤）計算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經營不穩(wěn)定企業(yè)，其營業(yè)收入、利潤及資產總額等均波動較大，因此這些指標均不宜作為重要性水平的確定基準，而凈資產相對穩(wěn)定，可以考慮作為確定重要性水平的基準。

4.和母公司財務報表一并報出合并財務報表的重要性水平的確定。當注冊會計師對母公司個別財務報表和合并財務報表一并出具審計報告時，應對其所有合并主體的財務報表和合并財務報表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財務報表的重要性水平時，不應受被審計單位所持股權比例的影響。在實務中，某些被審計單位可能沒有編制審計前合并財務報表，注冊會計師應當在計劃審計工作階段先明確合并財務報表重要性水平的確定方法，在業(yè)務完成階段，根據審計后的合并財務報表確定重要性水平。

（三）賬戶和交易層次的重要性水平判斷

在確定賬戶或交易層次重要性水平時，審計人員需考慮以下因素：

1.各賬戶或各類交易的性質及錯報（或漏報）的可能性。對于重要的賬戶或交易，應將重要性水平定得低一些，以降低審計風險；對于容易出現錯報或漏報的賬戶或交易，可將重要性水平定得高些，以提高審計效率。

2.審計成本。在分配報表層次的重要性水平時，可以考慮對那些審計程序比較復雜、涉及項目較多且單價較低、業(yè)務數量較多而單筆業(yè)務金額較低的項目分配較高的重要性水平，如存貨、應收賬款；對于審計程序簡單、涉及項目較少且單價較高、業(yè)務數量較少而單筆業(yè)務金額較大的項目分配較低的重要性水平，如固定資產。

3.各賬戶或交易重要性水平與報表層次重要性水平的關系。由于賬戶或交易可能被高估，也可能被低估，二者會自動抵銷，因此，賬戶或各類交易的重要性水平合計與報表層次重要性水平并不一定正好相等。

審計實務中，對于交易、賬戶余額層次重要性水平的確定主要方法有三種：

1.把總體重要性的金額分配到各個賬戶。這一方法是把經過初步判斷得到的重要性水平，對于賬戶出現錯誤的可能性比較大、取證成本比較高的賬戶分配的數額就高一些；對出現錯誤的可能性比較小，取證成本比較低的賬戶分配的數額要小一些。分配后各項目的重要性水平之和一般應是總體重要性水平的1.5～2倍。

2.按比例確定重要性水平。這一方法是按照總體重要性水平和一定比例確定賬戶和交易的重要性水平。比如，把各賬戶的重要性水平確定為總體重要性水平的20%～50%，審計時只要發(fā)現該賬戶或交易的錯誤超過這一水平，就建議被審計單位進行調整。顯然，在使用這一方法時仍然需要職業(yè)判斷。

3.不分配的方法。即財務報表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額層次，而是采用其他方法進行分配。如根據出現錯誤或舞弊的可能性大小，按報表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額層次的重要性水平。如報表層次的重要性水平是100萬，則各類交易、賬戶余額層次的重要性水平可確定為報表層次的30%～40%即30萬～40萬。審計過程中，只要發(fā)現該層次的錯報或漏報超過這一水平，就建議被審計單位予以調整，而其他低于這一水平的錯報，在考慮其性質及連同其他錯報后的累計錯報的基礎上，進行適當調整。筆者認為，此方法在實務中可能更合理及更具操作性。

三、評價審計結果時對重要性的考慮

（一）評價審計結果時所運用的重要性水平

由于環(huán)境的變化，或者是注冊會計師對被審計單位了解程度的增加，評價審計結果時所運用的重要性水平可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平不同。如果評價審計結果時所運用的重要性水平大大低于編制審計計劃時所確定的重要性水平，注冊會計師應當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分。注冊會計師在評價審計結果時，應當匯總已發(fā)現但尚未調整的錯報或漏報，并考慮其金額與性質是否對會計報表的反映產生重大影響。

（二）錯報或漏報匯總數接近重要性水平時的處理

如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數接近重要性水平或由于該匯總數連同尚未發(fā)現的錯報或漏報可能超過重要性水平，注冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整已發(fā)現的錯報或漏報，以降低審計風險。

（三）錯報或漏報匯總數超過重要性水平時的處理

如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數超過重要性水平，注冊會計師應當考慮擴大實質性測試范圍或提請被審計單位調整會計報表，以降低審計風險。如果被審計單位拒絕調整會計報表，或者擴大實質性測試范圍后尚未調整的錯報或漏報的匯總數仍超過重要性水平，那么，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或否定意見。

［1］中國注冊會計師審計準則及應用指南（2007年修訂）.

［2］段興民，張連起，陳曉明.審計重要性水平［M］.上海：上海財經大學出版社，2004.

［3］何磊.注冊會計師審計風險分析及控制研究［D］.中國優(yōu)秀碩士學位論文全文數據庫，2008，（2）.

［4］高文茹，宗剛.審計重要性的概念及其判定標準［J］.中國審計，1998，（3）.