我國房地產(chǎn)企業(yè)收入核算問題研究

□文/時維娜

我國房地產(chǎn)企業(yè)收入核算問題研究

□文/時維娜

近年來，隨著我國住房制度和土地使用制度的不斷改革、完善，房地產(chǎn)業(yè)正蓬勃發(fā)展，市場異?；馃幔_(dá)到了一個前所未有的高速發(fā)展階段。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以盈利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營，集開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)于一體，在日常業(yè)務(wù)及會計(jì)核算上與其他行業(yè)企業(yè)相比，既有相通相似之處，又有獨(dú)立特殊之別。同時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在應(yīng)對國家政策、市場、資金等問題時，又不可避免地產(chǎn)生了新的會計(jì)核算問題。本文擬就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入如何核算進(jìn)行一些粗淺的探討。

一、對實(shí)務(wù)中銷售收入確認(rèn)的分析

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，我國的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對商品房的銷售一般分為現(xiàn)房銷售和預(yù)售，其中預(yù)售是指企業(yè)將依法獲準(zhǔn)尚未建造的或正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給承購人，承購人根據(jù)買賣雙方簽訂的預(yù)售商品房合同支付定金和全部房款或分期支付房款的行為。這樣，對銷售收入實(shí)現(xiàn)主要有以下幾種方法：

1、以簽訂預(yù)售合同并取得預(yù)售房款確認(rèn)收入；

2、以簽訂正式房屋銷售合同作為收入實(shí)現(xiàn)；

3、以收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)作為收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；

4、以開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)）經(jīng)質(zhì)檢等相關(guān)部門竣工驗(yàn)收，向客戶開出“交房或入住通知書”，客戶驗(yàn)收并接受房屋，開具銷售發(fā)票作為銷售實(shí)現(xiàn)。

具體分析各個方法如下：

1、簽訂預(yù)售合同并取得預(yù)售房款能不能作銷售確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則在其指南中指出，“房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入?！钡?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行預(yù)售時，商品房還沒有生產(chǎn)出來，預(yù)售業(yè)務(wù)在發(fā)生時只能滿足“收入的金額能夠可靠計(jì)量”和“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，但還不能滿足其他三項(xiàng)條件，取得的預(yù)售房款對企業(yè)而言是一種負(fù)債，因此不能確認(rèn)銷售收入。

2、已簽訂正式房屋銷售合同但沒有支付款項(xiàng)能不能作銷售確認(rèn)。此時，法律意義上的要約雖然已經(jīng)成立，但是標(biāo)的物商品房還沒有得到購買人的驗(yàn)收認(rèn)可，企業(yè)仍未將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。我國現(xiàn)行商品房銷售合同采用的是建設(shè)部統(tǒng)一規(guī)范的格式合同，在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可簽訂。但在合同中規(guī)定了關(guān)于房屋質(zhì)量問題、面積差異等處理約定，因此在購貨方驗(yàn)收認(rèn)可前，存在退貨風(fēng)險，故也不能確認(rèn)銷售收入。對于這類正式銷售合同，只有符合建造合同的條件，并且屬于不可撤銷的建造合同情況下，才可以根據(jù)建造合同收入確認(rèn)的原則，按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的銷售收入。

3、以收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)作為收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否合理。我國的房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)過多年的發(fā)展，有關(guān)的管理制度和業(yè)務(wù)程序已經(jīng)比較健全。在房地產(chǎn)開發(fā)前，需要根據(jù)規(guī)定繳清土地出讓金、取得土地使用權(quán)證以及施工許可證等，開始銷售前還需要領(lǐng)取銷售許可證等。有了這些規(guī)定的保證，未來風(fēng)險已大大降低，工程竣工并經(jīng)驗(yàn)收合格、購貨方無異議并辦理入住手續(xù)，企業(yè)收訖房款的情況下，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方，此時，產(chǎn)權(quán)是否過戶并非確認(rèn)收入的必要條件。如果要把辦妥房地產(chǎn)證作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可能會造成收入確認(rèn)的滯后。這是因?yàn)?，辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)涉及房產(chǎn)管理、土地管理、財政稅收等有關(guān)部門，辦妥證書的時間長短不是由房地產(chǎn)企業(yè)所能完全控制的，購貨方何時去辦、何時辦妥具有很大的不確定性。

4、開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)）已經(jīng)質(zhì)檢等相關(guān)部門竣工驗(yàn)收，向客戶開出“交房或入住通知書”，客戶驗(yàn)收并接受房屋，開具銷售發(fā)票作為銷售實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)商品房處于以下狀態(tài)：①無論是現(xiàn)房銷售或是預(yù)售房屋，開發(fā)商品房的銷售款已經(jīng)取得；②開發(fā)商品房已竣工驗(yàn)收，房屋面積經(jīng)有關(guān)部門測定；③已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同（現(xiàn)在預(yù)售合同通過房管部門備案后也具備正式合同的效力）；④銷售合同中標(biāo)的物——房屋已經(jīng)客戶驗(yàn)收。對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議。并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。

至此，房屋買主已可持相關(guān)憑證到有關(guān)部門辦理房地產(chǎn)有關(guān)權(quán)證，與商品房所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理驗(yàn)房手續(xù)后，按規(guī)定將已出售房屋移交給銷售合同中約定的物業(yè)管理公司管理，也就使企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品房實(shí)施有效控制；其開發(fā)成本在房屋驗(yàn)收時，一般都發(fā)生（支付）了總成本的80%以上，就算還有尚未支付的工程款、材料款等，也是能夠較為準(zhǔn)確預(yù)計(jì)計(jì)量的，基本滿足“成本能夠可靠計(jì)量”。收入也已經(jīng)能夠準(zhǔn)確確定和計(jì)量。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售收入已滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》的標(biāo)準(zhǔn)，符合其五條標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，應(yīng)該予以確認(rèn)。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用

從上述四種情況的分析可以看出，新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更加注重交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，無論從收入的確認(rèn)條件來看，還是從收入的會計(jì)處理來看，都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

1、一次性全額收款方式。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，一次性全額付款方式銷售開發(fā)商品房的，應(yīng)于實(shí)際收訖價款或取得了索取價款的憑證時，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。從程序上來看，企業(yè)收到全額房款時，購貨方還沒有房屋的產(chǎn)權(quán)證，還不算是房屋的主人，但從實(shí)質(zhì)上來看，購貨方已經(jīng)交全房款，拿到鑰匙，已成為房屋的主人，所以房地產(chǎn)企業(yè)在收到房款時確認(rèn)收入，實(shí)際上是實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用。

2、分期收取款項(xiàng)。房地產(chǎn)企業(yè)采用分期收款方式時，符合收入確認(rèn)原則，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費(fèi)用的抵減處理。這樣的會計(jì)處理更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

3、以支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷。采取支付手續(xù)費(fèi)這種方式委托代銷商品的，應(yīng)當(dāng)在委托單位收到代銷單位的代銷清單時，根據(jù)實(shí)際銷售額確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在房屋銷售實(shí)務(wù)中，有時為了提高房屋銷售量，房地產(chǎn)企業(yè)會委托中介機(jī)構(gòu)銷售，以這種方式銷售商品房時，雖然從形式上看是委托代銷，但在最終交易時，購貨方是和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂購銷合同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取房款并開具發(fā)票，所以從實(shí)質(zhì)上來看也是企業(yè)直接銷售的一種方式。

4、銀行按揭方式銷售商品房。采用銀行按揭方式銷售商品房的，首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在這種銷售方式下，不是以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入，而是根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)來確認(rèn)收入，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]劉新國.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)與財務(wù)管理[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]韓慧，王錦輝戰(zhàn).房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)所得稅的會計(jì)處理 [J].會計(jì)工作，2006.4.

[4]王明吉，牛建高.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

（作者單位：中鐵十六局集團(tuán)有限公司）