關(guān)于增值稅模式轉(zhuǎn)型的研究

林姿

（福建經(jīng)濟(jì)學(xué)校 福建福州 350003）

關(guān)于增值稅模式轉(zhuǎn)型的研究

林姿

（福建經(jīng)濟(jì)學(xué)校 福建福州 350003）

首先總結(jié)回顧了增值稅模式在我國的發(fā)展歷程，進(jìn)而分析本次增值稅轉(zhuǎn)型對稅收、投資等各方面的影響及重要意義。鑒于現(xiàn)階段實(shí)行完全的財(cái)稅分離模式的條件尚不成熟，本文認(rèn)為應(yīng)實(shí)行“財(cái)稅適度分離”模式，并介紹了兩種會計(jì)處理方法以供參考借鑒。

生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅；轉(zhuǎn)型；模式

一、增值稅模式變化發(fā)展過程中兩個(gè)重要階段——引入階段和改制階段

增值稅是一個(gè)特殊而復(fù)雜的稅種，盡管被劃歸為流轉(zhuǎn)稅，但又與其他流轉(zhuǎn)稅存在顯著的差異。理論上它是以增值額而不是直接以流轉(zhuǎn)全額作為計(jì)稅依據(jù)，在實(shí)務(wù)中卻大多采用間接計(jì)算法中的稅金扣除法（扣稅法）。根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍的不同，增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。增值稅模式在我國的發(fā)展經(jīng)歷了引入階段（上世紀(jì)80年代初—1994年）和改制階段（2004年—2009年），引入階段增值稅是生產(chǎn)型增值稅，改制階段采用試點(diǎn)工作方式，逐步從生產(chǎn)型模式向消費(fèi)型模式過渡。

二、從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型的意義

1.調(diào)動企業(yè)投資和居民消費(fèi)的積極性、促進(jìn)對外貿(mào)易的發(fā)展。增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)投資最顯著的影響是直接刺激企業(yè)加大投資力度，影響企業(yè)投資方向和方式。在生產(chǎn)型增值稅模式下，對購入的與固定資產(chǎn)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行資本化，這一做法不僅加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)，且由于這一部分資本化的稅額被轉(zhuǎn)嫁到商品價(jià)格中，在消費(fèi)者收入不變的情況下，等同于減少了消費(fèi)者的可支配收入，從而既挫傷了企業(yè)的投資積極性，也不利于提高居民消費(fèi)的積極性，不符合擴(kuò)大內(nèi)需的宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。另外，相對于生產(chǎn)型增值稅，消費(fèi)型增值稅企業(yè)產(chǎn)品在進(jìn)入國際市場時(shí)不包含本國增值稅稅負(fù)，有利于出口企業(yè)與其他國家產(chǎn)品公平競爭，促進(jìn)我國對外貿(mào)易發(fā)展。

2.適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。生產(chǎn)型增值稅自身的缺陷使得其不能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、技術(shù)創(chuàng)新的迫切要求，尤其在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展上，表現(xiàn)為：（1）受益于現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，新材料、新技術(shù)、新工藝的不斷采用，在高新技術(shù)產(chǎn)品成本構(gòu)成中，能扣稅的直接材料成本所占比例不斷下降，導(dǎo)致稅負(fù)水平不斷上升，企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)加重。（2）購入固定資產(chǎn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣也加重了高新技術(shù)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。由于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)所需固定資產(chǎn)較多，特別是設(shè)備購置成本較大，因此，在產(chǎn)品銷售收入中所含的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用相應(yīng)增大，必然會加重高新技術(shù)產(chǎn)品的增值稅負(fù)擔(dān)。

作為特殊時(shí)期的過渡性政策，生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)完成了的歷史使命，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變是歷史的必然。從增值稅的發(fā)展歷程來看，增值稅的優(yōu)點(diǎn)在于中性作用，即對經(jīng)濟(jì)決策所產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)達(dá)到最小限度，而非對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)大小。目前的生產(chǎn)型增值稅的主體功能發(fā)生了錯位，影響了我國經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展。

3.符合國際上增值稅改革的發(fā)展方向。雖然世界各國在推行增值稅時(shí)會根據(jù)具體情況確定合適的征收范圍，但總的來說，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)、社會基礎(chǔ)較好、法制相對健全、管理較為先進(jìn)的國家的增值稅征收范圍覆蓋面更廣，如歐洲的大部分發(fā)達(dá)國家。發(fā)展中國家在推行增值稅初期，可能會出于稅收收入等的考慮確定較為狹窄的征收范圍，但往往會在條件具備下逐漸擴(kuò)大征收范圍。

從增值稅國際實(shí)踐來看，大部分征收增值稅的國家均采用消費(fèi)型增值稅（除美國、澳大利亞、西亞等一些國家），亞洲國家中在2009年以前只有中國和印度尼西亞實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。與生產(chǎn)型增值稅相比，消費(fèi)型增值稅有利于我國同國際上發(fā)達(dá)國家增值稅制度接軌，使我國經(jīng)濟(jì)和稅收進(jìn)一步國際化，最終達(dá)到提高我國企業(yè)整體技術(shù)創(chuàng)新能力的目的。

4.簡化企業(yè)財(cái)務(wù)核算，同時(shí)減少稅收征收程序，降低征管成本。在生產(chǎn)型增值稅模式下，企業(yè)需對購入貨物或勞務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅按照預(yù)計(jì)用途、使用范圍、性質(zhì)進(jìn)行分類：若用于產(chǎn)品生產(chǎn)則貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”，即可以抵扣購進(jìn)貨物勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅；若用于固定資產(chǎn)、職工福利等非應(yīng)稅項(xiàng)目，不可抵扣購進(jìn)貨物勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，而應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的成本和費(fèi)用。然而在實(shí)務(wù)操作時(shí)，企業(yè)很難準(zhǔn)確估計(jì)領(lǐng)用用于自建固定資產(chǎn)等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的數(shù)量和金額。在領(lǐng)用材料時(shí)通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”科目將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，但如果多領(lǐng)材料，則又需將多領(lǐng)部分退回，對應(yīng)的已轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)回，用于以后繼續(xù)抵扣。因此企業(yè)財(cái)務(wù)必須對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅在轉(zhuǎn)出與轉(zhuǎn)回之間不斷進(jìn)行處理，使得核算程序相當(dāng)繁瑣和復(fù)雜。對應(yīng)地，稅收征管人員也面臨著同樣的難題，為準(zhǔn)確核算企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)，征管人員需要將企業(yè)會計(jì)賬簿的記錄與經(jīng)濟(jì)活動一一對應(yīng)核對檢查，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)審核和稽查的工作量，加大了稅務(wù)征管成本。

而在實(shí)行消費(fèi)型增值稅并實(shí)行發(fā)票和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度的情況下，幾乎所有的外購貨物或勞務(wù)（無論是固定資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)），均可憑購貨發(fā)票上注明的已納增值稅獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，使得增值稅的計(jì)算和征收大大簡便。

三、增值稅會計(jì)處理方法的一個(gè)發(fā)展方向——從稅法導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”模式向“財(cái)稅適度分離”模式轉(zhuǎn)變

然而，不論是生產(chǎn)型增值稅還是消費(fèi)型增值稅，采用的會計(jì)處理方式均為稅法導(dǎo)向“財(cái)稅合一”模式。在該模式下，財(cái)務(wù)會計(jì)對增值稅的涉稅處理完全遵照稅法處理。然而稅收與會計(jì)具有不同目標(biāo)，前者是保證國家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、公平社會分配；后者是向會計(jì)信息使用者提高真實(shí)、客觀、公允的信息，有助于使用者作出正確決策。財(cái)稅合一模式被普遍認(rèn)為存在以下弊端：

1.當(dāng)期購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅和銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅不能匹配。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅的處理采用購進(jìn)扣稅法而非銷售扣稅法，即本期的進(jìn)項(xiàng)稅額是根據(jù)本期購進(jìn)材料成本而非本期實(shí)際銷售材料成本為依據(jù)的。銷項(xiàng)稅的確認(rèn)一般是以發(fā)票的開出時(shí)間為準(zhǔn)，而進(jìn)項(xiàng)稅的準(zhǔn)予抵扣時(shí)間是取得專用發(fā)票90天內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證手續(xù)的當(dāng)月，而實(shí)際上企業(yè)當(dāng)期購入的原材料并不一定全在當(dāng)期消耗、當(dāng)期被消耗的材料也不一定全部完工（計(jì)入在產(chǎn)品）、當(dāng)期完工產(chǎn)品也不一定全部在當(dāng)期銷售，這樣便使得增值稅銷項(xiàng)稅的確認(rèn)與進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣不能相互配比，出現(xiàn)當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可能大于（或小于）當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

2.不符合稅收理論中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論。現(xiàn)行核算方式，增值稅被視為與企業(yè)自身經(jīng)營活動無關(guān)的、企業(yè)不必也不能作為一項(xiàng)費(fèi)用在利潤表列支的稅費(fèi)，企業(yè)交納增值稅就如同代扣代繳個(gè)人所得稅，只是單純履行“代繳義務(wù)”，即所謂的“代理觀”。這種觀點(diǎn)完全站在政府的角度看待增值稅，是有失偏頗的。根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，處于社會再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)在一般情況下都要承擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)，即增值稅納稅人與負(fù)稅人是可以有條件分離、但一般又不是完全分離的，因此實(shí)際上各企業(yè)都要承擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)。

3.不符合實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則。按照稅法價(jià)稅分離的核算方法，一般納稅人購進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票，貨物的成本只是貨物價(jià)款的部分，相關(guān)的增值稅則計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”；同樣地，現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理中所使用的“收入”概念也非財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)界定的“收入”，而是直接采用稅法中的“銷售額”概念，即納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。這樣便和會計(jì)上所確認(rèn)的資產(chǎn)、銷售收入產(chǎn)生差異。然而，增值稅應(yīng)是勞動者創(chuàng)造的剩余價(jià)值的一部分，也應(yīng)作為商品價(jià)格的組成部分。“事實(shí)上，商品的價(jià)格與以價(jià)外形式存在的增值稅稅款的總和決定著消費(fèi)者最終應(yīng)支付的款項(xiàng)，而消費(fèi)者對任何一種商品所能接受的價(jià)格（包括增值稅等商品課稅稅額在內(nèi)）都是有限的，因此，在商品的總價(jià)款中，增值稅與價(jià)格是此消彼長的關(guān)系，稅收的負(fù)擔(dān)水平直接制約著商品價(jià)格的水平?！保ㄍ踅ㄆ剑?005）流轉(zhuǎn)稅不論是價(jià)外計(jì)稅（如增值稅）還是價(jià)內(nèi)計(jì)稅（如消費(fèi)稅、營業(yè)稅），均應(yīng)作為商品價(jià)格的組成部分。

4.對財(cái)務(wù)報(bào)表等會計(jì)信息的影響。增值稅作為稅收收入最主要的來源，卻被排除在現(xiàn)行利潤表之外，產(chǎn)品銷售收入中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額也未列入利潤表的成本費(fèi)用中，致使企業(yè)利潤的形成過程無法完整地呈現(xiàn)出來，報(bào)表使用者也就無法確知增值稅對當(dāng)期損益的影響大小。類似地，此種模式下的資產(chǎn)成本與會計(jì)意義上確認(rèn)的成本產(chǎn)生差異，自然對資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

增值稅從產(chǎn)生至今只有短短50多年的歷史，盡管被認(rèn)為是當(dāng)今世界商品勞務(wù)稅中最有魅力、最具發(fā)展前景的稅種，但與具有百余年歷史的所得稅相比，它在理論基礎(chǔ)、特別是其普遍采用的“財(cái)稅合一”會計(jì)核算方法存在種種弊端和不足，亟待改進(jìn)和完善。全國人大預(yù)算委員會副主任馮淑萍曾撰文指出：“由于會計(jì)核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導(dǎo)致會計(jì)核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導(dǎo)致會計(jì)核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。我國也將采用國際通行的做法，會計(jì)核算制度規(guī)定的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時(shí)，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理?！辫b于目前條件下我國采用財(cái)稅完全分離的條件尚不成熟，故應(yīng)采用“財(cái)稅適度分離”模式進(jìn)行過渡。

四、兩種值得參考的處理方法

1.賬簿法（會計(jì)法）。即根據(jù)稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額或稅額，借助于財(cái)務(wù)會計(jì)賬簿記錄，計(jì)算企業(yè)的應(yīng)交增值稅。我國在1994年之前增值稅試行期間就是采用這種方法。在這種方式下，增值稅被視為價(jià)內(nèi)稅，即材料、存貨、銷售成本、銷售收入金額均包括增值稅額。企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)算方法計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅后，借記“銷售”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”；按稅法規(guī)定確認(rèn)應(yīng)扣除稅額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，貸記“代扣稅金”；年終，若按定率計(jì)算結(jié)果與平時(shí)計(jì)算有差額時(shí)，再作調(diào)整會計(jì)分錄。這樣的處理方式使得會計(jì)處理不再亦步亦趨于稅法要求，會計(jì)處理方式實(shí)現(xiàn)了“財(cái)稅分離”。此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨、固定資產(chǎn)以及利潤表中的銷售收入、銷售成本均為含稅金額，產(chǎn)品銷售稅金及附加中包含本期應(yīng)交增值稅，這樣使得增值稅在財(cái)務(wù)報(bào)表中有了“容身之地”，也使資產(chǎn)、收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目更符合會計(jì)定義。

2.價(jià)外稅下的賬簿法。賬簿法的好處是可避免納稅人通過偽造發(fā)票逃稅，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了將增值稅視為一項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)期損益并在利潤表中體現(xiàn)，但進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算非常復(fù)雜，且必須依賴大量的賬簿記錄，為此有學(xué)者主張?jiān)谠鲋刀悆r(jià)外征收基礎(chǔ)上改進(jìn)了的處理方法：

（1）增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”科目。在購進(jìn)貨物的專用發(fā)票沒有認(rèn)證前，先計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”，待滿足抵扣條件后，再從“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”。

（2）增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目，用來核算一切不滿足抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅及進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，或者其他原因造成的增值稅損失等。

（3）增設(shè)“待確認(rèn)銷項(xiàng)稅”科目。發(fā)生銷售貨物或者提供勞務(wù)等應(yīng)稅業(yè)務(wù)時(shí)，就記入“待確認(rèn)銷項(xiàng)稅”，待符合稅法確認(rèn)時(shí)間后，再從“待確認(rèn)銷項(xiàng)稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。

五、結(jié)論

此次的增值稅轉(zhuǎn)型改革使我國最終實(shí)現(xiàn)了從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅模式的轉(zhuǎn)變，標(biāo)志著我國增值稅制度更趨于規(guī)范和完善。相對于生產(chǎn)型增值稅，消費(fèi)型增值稅在鼓勵企業(yè)投資和擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變等方面發(fā)揮著更積極的作用。然而這一轉(zhuǎn)型并沒有改變增值稅以稅法為導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”的會計(jì)處理模式，這種模式因存在種種弊端一直受到實(shí)務(wù)界、理論界的批評。鑒于當(dāng)期條件下做到完全的財(cái)稅分離并不現(xiàn)實(shí)，本文建議采用“財(cái)稅適度分離”的模式，即現(xiàn)階段對增值稅處理采用會計(jì)和稅法適度分離、有分有合的混合模式，盡量減少稅法的干預(yù)，待時(shí)機(jī)成熟后再實(shí)行完全的財(cái)稅分離模式。

[1]黃明峰，吳斌.增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)投資的影響研究——基于中部6省26市的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].財(cái)會月刊，2010（2），P24-26.

[2]方淑麗，余應(yīng)敏.增值稅轉(zhuǎn)型操作不當(dāng)易引致風(fēng)險(xiǎn)[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2009（4），P59.

[3]吳亞德.增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)購建的稅收籌劃[J].會計(jì)之友，2010（5），P92-93.

[4]何慶橋.我國增值稅法轉(zhuǎn)型改革之若干問題探討[D].華東政法大學(xué)學(xué)位論文，2007.

[5]任書坤.我國增值稅模式轉(zhuǎn)型研究[D].武漢大學(xué)學(xué)位論文，2004.

林姿（1977-），女，福建福州人，福建經(jīng)濟(jì)學(xué)校講師，研究方向：會計(jì)學(xué)。

2010-11-27