基于國際比較視角探析《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》征求意見稿

龔麗華

（濟南冠碩科技有限公司，山東濟南 250000）

［財稅審計］

基于國際比較視角探析《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》征求意見稿

龔麗華

（濟南冠碩科技有限公司，山東濟南 250000）

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定是在借鑒IASB《中小主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，兼顧我國小企業(yè)的特點。我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過改革《小企業(yè)會計制度》會對小企業(yè)信息披露和小企業(yè)本身的發(fā)展產(chǎn)生積極影響。在財務(wù)報表披露方面，與《小企業(yè)會計制度》的要求基本相同，但對小企業(yè)的界定與國際上的中小企業(yè)的界定有較大的差異。與《小企業(yè)會計制度》相比，我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中取消了一般企業(yè)對于資產(chǎn)減值的規(guī)定，資產(chǎn)減值仍然存在一定的改進(jìn)空間。

小企業(yè)會計準(zhǔn)則;財務(wù)報表;國際會計準(zhǔn)則

在ISAR（聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組)發(fā)布《中小型企業(yè)會計和財務(wù)報告準(zhǔn)則》之后，IASB作為制定全球通用財務(wù)報告準(zhǔn)則的國際會計準(zhǔn)則理事會歷經(jīng)近6年，于2009年7月發(fā)布了《中小主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》。目前，為規(guī)范小企業(yè)會計行為，在11月起草了我國《＜小企業(yè)會計準(zhǔn)則＞征求意見稿》（以下簡稱《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》)，并廣泛征求意見。在國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下，我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布及其日后的實施，必將會對中小企業(yè)財務(wù)報告產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、小企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際視角比較

（一)美國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗

美國作為世界上經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家之一，曾認(rèn)為自己的會計準(zhǔn)則是世界上最完善、最優(yōu)秀的，但自“安然事件”之后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在準(zhǔn)則制定方面加強了與國際會計準(zhǔn)則理事會的合作。在中小企業(yè)會計準(zhǔn)則方面，美國盡管沒有單獨制定，但是很多企業(yè)都已經(jīng)選用了IASB《中小主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》，并作為中小企業(yè)披露會計信息的依據(jù)。

在美國，有關(guān)制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的思路可以追溯到20世紀(jì)70年代。從1976年以后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA)先后成立了三個專門研究小組對小企業(yè)會計問題進(jìn)行研究，并分別發(fā)布了3份研究報告。針對各研究小組提出的建議，F(xiàn)ASB（美國會計準(zhǔn)則理事會)對小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定工作做出了貢獻(xiàn)，主要包括:專門對租賃會計、所得稅會計、企業(yè)合并、利息成本資本化以及其他的一些會計準(zhǔn)則進(jìn)行了研究并簡化;不同的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則會對外部信息使用者增加額外成本，但并沒有將建立不同的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的做法完全排除;小企業(yè)的經(jīng)理是企業(yè)會計信息的主要使用者，按照一些公認(rèn)會計原則編制的財務(wù)報表缺乏相關(guān)性且太過復(fù)雜，無疑增加了小企業(yè)會計師的費用。

美國會計職業(yè)界支持對小企業(yè)專門的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的研究，會計師們贊成采用不同的準(zhǔn)則，而銀行家們則認(rèn)為對小企業(yè)和大企業(yè)都需要相同的信息，應(yīng)保持現(xiàn)狀，但也并不反對建立某些會計準(zhǔn)則。到目前為止，美國還未正式出臺針對中小主體的財務(wù)報告準(zhǔn)則，在第126號會計準(zhǔn)則《免除特定非公開企業(yè)金融工具披露要求——對第107號會計準(zhǔn)則》的修正中，首次考慮了差別報告。該準(zhǔn)則規(guī)定，對符合下列條件的企業(yè)在公允披露金融工具時可以作出選擇:第一，屬非公開公司;第二，企業(yè)總資產(chǎn)在財務(wù)報告日不超過1億美元，在報告期內(nèi)沒有發(fā)行或持有衍生金融工具。這對中小企業(yè)究竟需要披露什么樣的信息，對中小企業(yè)是否需要不同于GAAP的單獨會計準(zhǔn)則有了很好的解釋。在美國，公認(rèn)會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)以及對公司有關(guān)會計信息披露的要求，只對在證券交易委員會注冊的公司有法定的約束力，而對其他企業(yè)是沒有約束力的。除此以外，美國允許對符合特定條件的公司給予編報現(xiàn)金流量表的豁免，這點與我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》征求意見稿中編報方面的規(guī)定是基本一致的，即符合我國小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)至少需要編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，自行選擇編制現(xiàn)金流量表。

（二)與其他各國的比較

英國1997年發(fā)布了第一份《小型報告主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》，澳大利亞、德國以立法形式規(guī)定了中小企業(yè)的差別報告，加拿大和新西蘭制定了一個針對中小企業(yè)的指導(dǎo)性會計準(zhǔn)則，法國更是以“會計總方案”使用范圍的靈活性來規(guī)范中小企業(yè)會計問題，在會計總方案中規(guī)定適用差異，國際會計準(zhǔn)則理事會緊隨其后，專家工作組從全球視野關(guān)注中小企業(yè)的需求。

從對這些國際會計組織和國家準(zhǔn)則制定者的研究來看，他們都認(rèn)為為中小企業(yè)制定一套比較適用的會計準(zhǔn)則是必要的。一方面是因為中小企業(yè)確實在一個國家或地區(qū)的國民經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用;另一方面，中小企業(yè)也需要規(guī)范的會計處理原則和方法，但如果要遵守與大公司一樣的會計準(zhǔn)則，是不符合成本效益原則的。

二、比較與分析

我國《＜小企業(yè)會計準(zhǔn)則＞征求意見稿》的制定和發(fā)布在借鑒IASB《中小主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，考慮到我國小企業(yè)的特點，體現(xiàn)出不同的特征。

（一)對于小企業(yè)的界定問題

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對“小企業(yè)”的界定為同時滿足“不承擔(dān)社會公眾責(zé)任”、“經(jīng)營規(guī)模較小”、“既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司”三個條件，且所稱經(jīng)營規(guī)模較小是指符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃定標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)——即從量的角度講，職工人數(shù)小于300人，年銷售額小于3000萬元，資產(chǎn)總額小于4000萬元的企業(yè)，而符合集團(tuán)公司和中型企業(yè)劃定標(biāo)準(zhǔn)的仍然執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這與國際上“中小企業(yè)”的界定有較大的區(qū)別。

在國際上，中小企業(yè)的概念是相對于大企業(yè)而言的，包括中型企業(yè)和小型企業(yè)。國際會計準(zhǔn)則理事會對中小企業(yè)的界定是:一是沒有公眾責(zé)任;二是為外部使用者提供一般目的的財務(wù)報表（這些外部使用者不包括企業(yè)經(jīng)營管理者、現(xiàn)有或潛在的債權(quán)人以及信用評級機構(gòu))。

在英國、澳大利亞等國家，將中小企業(yè)細(xì)分為中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)，而習(xí)慣上往往把中小企業(yè)合在一起。美國則單獨把中小企業(yè)作為與大企業(yè)相對立的一個概念，只有小企業(yè)的稱謂，但小企業(yè)和中型企業(yè)可以選擇執(zhí)行IASB的《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。在不同時期，不同的國家或地區(qū)，同一個國家的不同部門從不同角度對中小企業(yè)概念的理解也有很大差異。

由此可見，我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中“小企業(yè)”性質(zhì)的界定是沿用了我國《小企業(yè)會計制度》的做法，與國際上對中小企業(yè)的界定有較大的差異。反過來講，即我國對于中型企業(yè)的信息披露仍然按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，一方面是因為我國中型企業(yè)的發(fā)展規(guī)模尚未達(dá)到發(fā)達(dá)國家的平均水平，而考慮到《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明顯體現(xiàn)出對于小企業(yè)信息披露的簡化和相關(guān)質(zhì)量要求的降低，可以理解為基于規(guī)避中型企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和保護(hù)投資者的利益的考慮;另一方面，則是為了解決長期以來困擾小企業(yè)的信息披露問題，《小企業(yè)會計制度》顯然已經(jīng)不能滿足小企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和信息披露要求。

（二)資產(chǎn)減值的處理

與《小企業(yè)會計制度》相比，我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中取消了一般企業(yè)對于資產(chǎn)減值的規(guī)定，即給予小企業(yè)計提資產(chǎn)減值的豁免，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)——即實際發(fā)生損失時確認(rèn)。此舉主要是考慮到小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模，資產(chǎn)本身價值較小，因此資產(chǎn)減值對于報表的影響也較小，因此可以忽略不計。

但從國際角度來看，包括IASB《中小企業(yè)國際會計準(zhǔn)則》在內(nèi)，以及在其他單獨制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的國家和地區(qū)中，絕大部分都沒有取消資產(chǎn)減值的規(guī)定，從這點來說，筆者認(rèn)為，面對現(xiàn)階段物價上漲因素對于會計信息披露影響較大的現(xiàn)狀，不計提減值可能會導(dǎo)致利潤虛增，數(shù)額影響較大的情況下對于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展是不利的，對于投資者來講更是信息不對稱。因此，對于小企業(yè)的資產(chǎn)減值問題，可以采取以下方法加以規(guī)范，第一種方法，對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來說，界定一個資產(chǎn)額度范圍，資產(chǎn)額度不超過這個范圍的，可以免提減值，而超過此范圍，必須要計提減值;第二種方法，在物價波動幅度較大的情況下，要考慮剔除物價指數(shù)的影響，即通過一定的方法換算為不含物價波動因素的會計信息，這樣才能夠保障小企業(yè)會計信息披露的準(zhǔn)確性。

（三)基本財務(wù)報表的披露

財務(wù)報表披露，與《小企業(yè)會計制度》的要求基本相同，即除了至少需要披露的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表外，還應(yīng)提供會計報表附注的內(nèi)容，也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表。從國際視角來看，這一點也是各國中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的通行做法，但各國對于會計報表附注的披露要求不盡相同，內(nèi)容也各有差異，主要是考慮到各個國家的經(jīng)濟發(fā)展的特點。

三、結(jié)語

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過改革《小企業(yè)會計制度》，借鑒國際社會對于中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定方案，基本適合我國的國情，體現(xiàn)出一定的中國特色。但在某些個別問題上，如資產(chǎn)減值問題，仍然存在一定的改進(jìn)空間。相信通過征求意見稿的發(fā)布，在廣征社會意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整和修改，必將對小企業(yè)信息披露和小企業(yè)本身的發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。

［1］財政部．小企業(yè)會計制度［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2004．

［2］孫光國．中小企業(yè)會計準(zhǔn)則問題研究［M］．大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

［3］梁若英．會計準(zhǔn)則制定:充分程序的研究［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2008（13).

［4］李成，呂博.國外中小企業(yè)會計研究及啟示［J］.當(dāng)代經(jīng)濟管理，2009（3).

［5］劉永澤，孫光國．中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍界定問題研究［J］．會計研究，2007（11)．

（責(zé)任編輯:劉潤婉)

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