基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷視角的研發(fā)費(fèi)用資本化應(yīng)用

齊齊哈爾大學(xué)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院 鞠亞輝

基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷視角的研發(fā)費(fèi)用資本化應(yīng)用

齊齊哈爾大學(xué)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院 鞠亞輝

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的規(guī)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，可區(qū)分為研究與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分核算。在開(kāi)發(fā)階段，判斷可以將支出資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的條件有：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定不僅給會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷留下了空間，而且對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了挑戰(zhàn)。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)踐應(yīng)用

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在面臨不確定事項(xiàng)時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法律法規(guī)約束范圍內(nèi)，依據(jù)企業(yè)的管理環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制所采取的原則、方法、程序等進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正的原則。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷表現(xiàn)為會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法的選擇、會(huì)計(jì)事項(xiàng)的估計(jì)、判斷等。我國(guó)實(shí)施以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息決策有用性方面得到了廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中的研發(fā)費(fèi)用資本化擴(kuò)大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，也加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行利益操縱帶來(lái)了機(jī)會(huì)。

研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的應(yīng)用

（1）實(shí)際操作中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難度大。目前我國(guó)完善的市場(chǎng)機(jī)制尚未形成，資產(chǎn)評(píng)估體系還不完善，對(duì)于某個(gè)具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，要明確地劃分出研究階段何時(shí)結(jié)束或開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始往往很難，研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是同一科技活動(dòng)的兩個(gè)方面，這種劃分會(huì)給會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力帶來(lái)挑戰(zhàn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。

（2）企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下空間。研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間，僅根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段與開(kāi)發(fā)階段定義，企業(yè)在判斷研究階段、開(kāi)發(fā)階段的界限時(shí)常常帶有主觀性。在實(shí)際工作中，企業(yè)內(nèi)部研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分，在很大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，企業(yè)可能根據(jù)自身的特殊需要，以利潤(rùn)操縱為目的來(lái)劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界限。企業(yè)只需將整個(gè)研發(fā)過(guò)程“合理”地劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到操縱業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的目的。研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)調(diào)整業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收留下了空間。為鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用給予所得稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠，按此規(guī)定，企業(yè)只有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大程度地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用部分資本化的規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策，對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分要依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，一些企業(yè)從節(jié)稅的角度出發(fā)，利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，故意推遲開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)時(shí)間或者減少研發(fā)費(fèi)用資本化金額的確認(rèn)，來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。因此研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)合文件規(guī)定可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。

研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

（1）提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，但在實(shí)際操作中對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力帶來(lái)了困難，為此準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界限，完善開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，縮小會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度，如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等條件在實(shí)踐中如何應(yīng)用等，需盡快完善相關(guān)規(guī)定，提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的清晰性和可操作性，減少現(xiàn)行準(zhǔn)則在執(zhí)行中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性和隨意性，壓縮創(chuàng)造性會(huì)計(jì)空間，增強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（2）研發(fā)費(fèi)用資本化的計(jì)量。研究階段有關(guān)支出的計(jì)量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn)，而多數(shù)企業(yè)在確定技術(shù)上可行之前耗用了大量的人力、物力和財(cái)力，在確定了技術(shù)上的可行性之后開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出相對(duì)較少。只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn)，不符合配比原則和正確劃分資本性支出和費(fèi)用性支出原則。根據(jù)穩(wěn)健性原則，企業(yè)可以設(shè)立“管理費(fèi)用——研究開(kāi)發(fā)支出”賬戶，專(zhuān)門(mén)反映研究階段的有關(guān)支出，包括研發(fā)人員的工資、固定資產(chǎn)折舊、耗用的原材料及支付的現(xiàn)金等，將其計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)在備查登記簿中分別登記所有的研究階段、開(kāi)發(fā)階段的支出，以便研發(fā)成功后對(duì)無(wú)形資產(chǎn)成本進(jìn)行調(diào)整。研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量。為了客觀地反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，企業(yè)還應(yīng)將研究階段的支出也予以資本化，研究階段已經(jīng)計(jì)入“管理費(fèi)用——研究開(kāi)發(fā)支出”的費(fèi)用要調(diào)整以前年度損益。先費(fèi)用化待開(kāi)發(fā)成功再將研究階段的支出資本化是一種更加合理的會(huì)計(jì)處理方式，符合配比原則和正確劃分資本化支出和費(fèi)用化支出的原則。開(kāi)發(fā)成功后的無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。投入生產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)過(guò)試運(yùn)營(yíng)證明能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益后，企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)開(kāi)發(fā)后的無(wú)形資產(chǎn)按該無(wú)形資產(chǎn)能夠帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)估。開(kāi)發(fā)失敗的會(huì)計(jì)計(jì)量。研究開(kāi)發(fā)結(jié)束后項(xiàng)目開(kāi)發(fā)失敗，企業(yè)應(yīng)將已資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶，分期攤?cè)霌p益，準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)定最長(zhǎng)攤銷(xiāo)期限。這樣可避免一次性計(jì)入開(kāi)發(fā)失敗當(dāng)年損益，使當(dāng)年利潤(rùn)驟然縮減。

（3）研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定應(yīng)與相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步協(xié)調(diào)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用部分資本化規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間，因此現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定與相關(guān)稅收優(yōu)惠政策需進(jìn)一步協(xié)調(diào)，以避免企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行規(guī)避稅收的空間。

（4）研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過(guò)程審計(jì)監(jiān)督的加強(qiáng)。研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過(guò)程往往依賴(lài)于企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)有關(guān)因素做出估計(jì)、判斷，給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了很大空間，可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃

和實(shí)施審計(jì)、監(jiān)督工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位研究階段、開(kāi)發(fā)階段劃分的準(zhǔn)確性，開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出是否符合資本化條件，以及相關(guān)信息披露的充分性。此外，審計(jì)部門(mén)應(yīng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化制定具體的審計(jì)程序，以最大限度地通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為，對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化中職業(yè)判斷的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。