中美內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展比較研究

蘭州理工大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 普秀玲 王 琳

中美內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展比較研究

蘭州理工大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 普秀玲 王 琳

一、我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展概況

（一）《基本規(guī)范》頒布前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 一是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的起步階段。從1996年至2005年，我國(guó)社會(huì)各界逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的哦重要性，并開(kāi)始推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制工作的開(kāi)展。1996年12月財(cái)政部頒布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，提出內(nèi)部控制“三要素”，確定審計(jì)的時(shí)間、范圍與性質(zhì)。2001年起，財(cái)政部提出了在新形勢(shì)下加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與監(jiān)督的要求，逐步發(fā)行了一系列內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的相關(guān)規(guī)范。2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見(jiàn)制定規(guī)范，正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度。2003年6月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)實(shí)施《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。2005年10月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)》的通知，要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，同時(shí)要通過(guò)外部審計(jì)對(duì)公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)。

二是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展階段。2006年至2007年，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)制度發(fā)生了很大的變化。2006年2月，我國(guó)重新修訂《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，其中1121號(hào)準(zhǔn)則借鑒COSO報(bào)告，提出內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素，并分別解釋了內(nèi)部控制五要素的涵義。準(zhǔn)則第1231號(hào)從審計(jì)的角度出發(fā)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)內(nèi)部控制、進(jìn)行控制測(cè)試的程序及方法做出相應(yīng)規(guī)定。2006年5月發(fā)布的《首次公開(kāi)發(fā)股票并上市管理辦法》第二十九條明確規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并有注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。2007年9月國(guó)務(wù)院法制辦發(fā)布的《上市公司監(jiān)督管理?xiàng)l例（征求意見(jiàn)稿）》、2007年12月深交所發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司年年度報(bào)告工作的通知》及上交所2008年1月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司年年度報(bào)告工作的通知》，都明確要求上市公司應(yīng)按照證監(jiān)會(huì)和本所的相關(guān)要求，對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審議評(píng)估。同時(shí)鼓勵(lì)有條件的公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況作出評(píng)價(jià)意見(jiàn)，并披露內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)機(jī)構(gòu)的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

（二）《基本規(guī)范》頒布后我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布與實(shí)施，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)建設(shè)進(jìn)入不斷完善的階段。2008年6月頒布的并要求上市公司于2009年7月1日實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見(jiàn)稿），進(jìn)一步要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的情況進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)施行。同時(shí)，鼓勵(lì)上市公司自愿性地在年報(bào)中披露“內(nèi)部控制自我評(píng)估和審計(jì)機(jī)構(gòu)的核實(shí)評(píng)價(jià)”。繼而，財(cái)財(cái)政部與中注協(xié)主持起草制定《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》，這些舉措意味著我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)也將成為一種趨勢(shì)，而制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則將有助于企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注內(nèi)部控制，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的重大控制缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞，保證審計(jì)質(zhì)量，為投資者提高更可靠、更透明的財(cái)務(wù)信息。

二、美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程

（一）薩班斯法案頒布前美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 一是《證券法》和《證券交易法》。1929年美國(guó)爆發(fā)較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，在危機(jī)中前行的美國(guó)，1933年制定了《證券法》，1934年制定了《證券交易法》，這些法律規(guī)定的出臺(tái)，在美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上具有重大意義，對(duì)證券交易與監(jiān)管、財(cái)務(wù)信息披露等作了具體規(guī)定，并首次提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的相關(guān)概念，極大地促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展。二是麥克森·羅賓斯公司事件與相關(guān)文件的出臺(tái)。1938年美國(guó)爆發(fā)麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)事件，暴露了審計(jì)程序及企業(yè)內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷。次年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布第一號(hào)《審計(jì)程序公告》，首次提出內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。SEC對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了修正，正式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。麥克森·羅賓斯事件讓社會(huì)各界開(kāi)始對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行關(guān)注。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)逐步成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)組成部分和重要程序，制度基礎(chǔ)審計(jì)逐漸取代賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。三是《反國(guó)外賄賂法案》及相關(guān)建議。1977年美國(guó)出臺(tái)《反國(guó)外賄賂法案》，該法案要求SEC管轄的所有公司必須建立保持有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，1978年AICPA成立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任委員會(huì)（科恩委員會(huì)）提出建議：公司管理層應(yīng)披露與財(cái)務(wù)報(bào)告相匹配的內(nèi)部控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)對(duì)管理層出具的內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并披露相關(guān)報(bào)告。四是COSO報(bào)告及《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS78）。1987年，COSO委員會(huì)成立，并于1992年9月頒布了《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告，即COSO報(bào)告，提出內(nèi)部控制整體框架報(bào)告的概念，是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個(gè)里程碑。COSO報(bào)告認(rèn)為“內(nèi)部控制是受公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計(jì)的過(guò)程”。內(nèi)部控制式由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)共同構(gòu)成的一個(gè)能動(dòng)的整體。1996年美國(guó)獨(dú)立審計(jì)人員協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS78），對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了肯定和細(xì)化，并提出風(fēng)險(xiǎn)控制的意識(shí)理念，促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）薩班斯法案頒布后美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 一是《薩班斯——奧克斯利法案》。本世紀(jì)初，安然倒塌，安達(dá)信破產(chǎn)，繼而世界通信、南方保健等舞弊事件的相繼發(fā)生，再一次暴露了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷。為了強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理、證券交易以及美國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)《薩班斯——奧克斯利法案》。該法案的302及404條款規(guī)定，管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與維護(hù)負(fù)責(zé)，并應(yīng)在企業(yè)年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制體系以及控制程序有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告。條款還要求獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行鑒證，并報(bào)告鑒證結(jié)果及披露審計(jì)意見(jiàn)。這標(biāo)志著美國(guó)上市公司管理層內(nèi)部控制報(bào)告由原來(lái)的自愿性披露改為強(qiáng)制性披露，并實(shí)現(xiàn)了由審計(jì)師單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的重大飛躍。二是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布的“最終規(guī)則”。根據(jù)薩班斯404條款有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于2003年出臺(tái)了相應(yīng)的規(guī)章制度，在8月發(fā)布《最終規(guī)則——管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告及其對(duì)定期披露的證明》簡(jiǎn)稱《最終規(guī)則》），要求除投資公司以外，所有受1934年證券交易法約束的公司，均應(yīng)在年報(bào)中包括管理層關(guān)于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告，并要求負(fù)責(zé)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局出具的內(nèi)部控制有效性評(píng)估報(bào)告發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。三是PCAOB發(fā)布的第二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS2）。PCAOB于2004年3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》。該準(zhǔn)則重新定義重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)，合理界定管理當(dāng)局和審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)，即提出整合審計(jì)概念。至此，現(xiàn)代審計(jì)全面走進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)并重的新時(shí)代。四是PCAOB發(fā)布的第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS5）。PCAOB于2007年發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)程序與方法等方面的相關(guān)條款進(jìn)行修訂與完善，取代了AS2。與AS2相比，AS5進(jìn)一步優(yōu)化自上而下的審計(jì)方法，修訂重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞的定義及評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性漏洞的重要指標(biāo)，增加對(duì)舞弊控制的評(píng)價(jià)，區(qū)分重要性在審計(jì)中的地位，簡(jiǎn)化原準(zhǔn)則的要求，減少不必要的審計(jì)程序等。

三、中美內(nèi)部控制審計(jì)的比較與啟示

（一）制度規(guī)范層面 美國(guó)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系起步較早，發(fā)展趨于成熟，擁有一套較為獨(dú)立完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，制度體系較為松散，仍未能形成獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，最新發(fā)布的鑒證指引也僅為征求意見(jiàn)稿。與PCAOB的AS5相比，AS5以“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告”為審計(jì)對(duì)象，而《內(nèi)部控制鑒證指引》（簡(jiǎn)稱《指引》）則是以“企業(yè)內(nèi)部控制”為審計(jì)對(duì)象?！吨敢放c《基本規(guī)范》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以企業(yè)內(nèi)部控制整體為審計(jì)對(duì)象，體現(xiàn)了在思想體系上的一致性。但是，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)畢竟仍處于探索階段、起步階段，需要一個(gè)逐步適應(yīng)、分步實(shí)施、不斷完善的過(guò)程。另外，《指引》雖試圖實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但內(nèi)容主要闡述如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證?？梢?jiàn)，我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)方面的規(guī)范制度的制定還應(yīng)該進(jìn)行更深入的探討與研究，以形成一套合理可行，適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系。

（二）實(shí)際執(zhí)行層面 我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范并沒(méi)有明確強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)的不可缺失性，也未具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計(jì)步驟和程序。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個(gè)方面的對(duì)策來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制的測(cè)試工作：運(yùn)用了解內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測(cè)試的程序表，在審計(jì)工作中簡(jiǎn)單地勾劃表格；探索分析性程序，以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。但是從總體上來(lái)看，這兩種方式都不利于內(nèi)部控制審計(jì)程序較好的實(shí)施。盡管風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計(jì)在我國(guó)已初步確立，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對(duì)整體審計(jì)工作的重要影響，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的保障和監(jiān)督作用，但內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)務(wù)中所受到的關(guān)注仍不足。因此，我國(guó)有必要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性，提出必要的審計(jì)程序、內(nèi)容與方法以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)行，以完善內(nèi)部控制審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）信息披露層面 我國(guó)內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對(duì)的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對(duì)其他類型公司還沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，還停留在自愿披露。由于我國(guó)大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)就缺乏動(dòng)力與強(qiáng)制性。因此，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)披露的規(guī)范，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)體系的完善非常重要，同時(shí)還能夠讓審計(jì)報(bào)告的使用者形成對(duì)公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解，提高各類公司信息披露的透明度，以促進(jìn)更加合理的資本市場(chǎng)的形成。

［1］張龍平、陳作習(xí)、宋浩：《美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的制度變遷及其啟示》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［2］張硯、楊雄勝：《內(nèi)部控制理論研究的回顧與展望》，《審計(jì)研究》2007年第1期。

［3］潘琰：《內(nèi)部控制》，高等教育出版社2008年版。

（編輯 代 娟）