論表外融資的審計風(fēng)險及規(guī)避

北方工業(yè)大學(xué) 周 霞

論表外融資的審計風(fēng)險及規(guī)避

北方工業(yè)大學(xué) 周 霞

表外融資是指在資產(chǎn)負債表中不作負債記錄而仍能達到籌資目的的融資方式。與傳統(tǒng)融資方式相比較，表外融資可以將負債總額降低，使資產(chǎn)負債率下降，從而避免表內(nèi)融資行為在會計報表中反映后引起財務(wù)狀況惡化，如信用等級下降、借款成本提高等，影響企業(yè)的再融資。安然公司特殊實體的表外融資方式，沒有得到安達信審計師的充分重視，致使安達信陷入前所未有的困境，雷曼兄弟的表外融資行為，安永事務(wù)出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計意見，隨著雷曼兄弟的倒塌，安永事務(wù)所也遭到了各方的質(zhì)疑。這些事件已經(jīng)為注冊會計師敲響了警鐘。因此，注冊會計師應(yīng)對被審計單位發(fā)生的表外融資給予必要的關(guān)注，規(guī)避可能發(fā)生的審計風(fēng)險。

一、表外融資產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因

（一）表外融資給予會計人員較大的專業(yè)判斷空間 如應(yīng)收賬款出售的負債的確認及計量，財政部在《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》文件中規(guī)定，將風(fēng)險和報酬實質(zhì)上未發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)收賬款讓售按照借款處理。在對表外融資事項的會計處理中更多地注入了會計人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國會計人員專業(yè)判斷水平普遍不高，不同的會計人員對該事項的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業(yè)務(wù)，會計處理截然不同。這就要求注冊會計師審計時在很大程度上要依賴職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計風(fēng)險。

（二）被審計單位管理當(dāng)局存在粉飾報表的動機 上市公司為了粉飾報表，就會使用一些手段把表內(nèi)融資表外化。雖然會計準(zhǔn)則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業(yè)會計準(zhǔn)則給予會計人員的專業(yè)判斷空間成了企業(yè)利潤操縱的手段。注冊會計師審計時若不能識別被審計單位故意舞弊的行為，極有可能發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡纬蓪徲嬶L(fēng)險。

（三）表外融資事項具有不確定性 如創(chuàng)新性衍生金融工具，由于環(huán)境的變化，競爭的加劇和對風(fēng)險控制的需要，使得金融工具創(chuàng)新勢頭不減，并將持續(xù)下去。然而會計準(zhǔn)則的制定存在一定的滯后性，在現(xiàn)階段運用創(chuàng)新金融工具所產(chǎn)生的金融負債與金融資產(chǎn)只在報表附注予以披露。這些創(chuàng)新性金融資產(chǎn)一方面其結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性；另一方面其具體發(fā)生的時間或發(fā)生的金額具有不確定性。表外融資事項的這一重要特征，使注冊會計師審查時面臨的各種不確定性情況會很多，因此加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。

二、表外融資審計風(fēng)險的種類

（一）表外融資確認與計量的審計風(fēng)險 表外融資的審計與其他審計項目的審計有所不同。表外融資事項不僅要核實已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項的審計還要發(fā)現(xiàn)未記錄事項。一旦注冊會計師弄清了表外融資的存在，對它們的重要性的評價及所需要的披露就較容易解決。在實際工作中，一方面，由于一些會計人員未能正確真正理解某些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，以至錯誤的確認和計量某些表外融資事項，如售后回購交易，本應(yīng)屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認銷售商品收入，有的會計人員把表外融資確認為主營業(yè)務(wù)收入。另一方面，一些企業(yè)認為在會計報表中確認或披露某些事項對自己不利而故意掩飾這些事項。如特殊目地實體的合并，由于特殊目的實體可能有大量的負債，如果納入合并范圍將會大大提高資產(chǎn)負債率，某些企業(yè)會故意掩飾對這些實體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項披露的審計風(fēng)險 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)對表外融資事項的披露分兩種情況。第一種情況是在表內(nèi)披露，在表內(nèi)確認相應(yīng)的負債。如租賃，企業(yè)應(yīng)按所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益是否已發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的劃為融資租賃和經(jīng)營租賃，企業(yè)會把實質(zhì)上是融資租賃，形式上卻采用經(jīng)營租賃方式，采用經(jīng)營租賃方式賬面即無需反映租賃資產(chǎn)，又無須反映相應(yīng)的負債，從而增強了企業(yè)資產(chǎn)的流動性及企業(yè)的融資能力。對于這種表外融資方式企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實際工作中，由于表外融資事項可能會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，有些企業(yè)在披露表外融資事項時避重就輕，披露不充分。如中航油只在報表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權(quán)合約，不披露期權(quán)合約對企業(yè)預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響。最終中航油的期權(quán)合約導(dǎo)致其虧損5.5億美金，對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。

三、表外融資審計風(fēng)險的規(guī)避對策

（一）采取有效的審計程序和方法 針對表外融資事項的性質(zhì)和特征，在對表外融資進行審計時，可以實施以下審計程序和方法：

（1）結(jié)合會計報表項目進行實質(zhì)性測試程序，注意發(fā)現(xiàn)和辨認可能存在的表外事項。審計人員在對會計報表項目進行實質(zhì)性測試程序時，通常都要采用估價測試、交易測試、余額測試等手段對各賬戶年末余額所作的認定進行核實。在進行這些測試的過程中，可以發(fā)現(xiàn)和辨認可能存在的表外融資事項。如在對“其他應(yīng)付款——應(yīng)付租賃費”賬戶進行支易測試和余額測試時，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否存在故意將融資租賃改為經(jīng)營租賃，從而不確認大額的負債和相應(yīng)的資產(chǎn)；在對“管理費用”賬戶的明細賬戶“聘請中介機構(gòu)費（律師費）”、“銀行-手續(xù)費”等進行交易測試時，就可以發(fā)現(xiàn)和辨認被審計單位是否存在掉期、期權(quán)等創(chuàng)新性金融工具；在對“主營業(yè)務(wù)收入”和“存貨”賬戶進行交易測試時，審計人員通過了解被審計單位是否存在隱瞞售后回購，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在大多數(shù)情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。但有的企業(yè)為了提高當(dāng)期的利潤，就會把實質(zhì)上是售后回購，確認為銷售收入。在對“長期股權(quán)投資”賬戶和“其他應(yīng)收賬款”進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在特殊交易實體。在對“短期借款”賬戶進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在期末大量償還借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計程序是結(jié)合會計報表項目的實質(zhì)性測試而實施的，實質(zhì)上是會計報表項目審計的一部分，但從實際審計效果來著，是進行表外融資事項審計的一種有效程序。

（2）實施專門的審計程序，發(fā)現(xiàn)和辨認存在的表外事項。具體可從兩個方面來進行：一是詢問被審計單位管理當(dāng)局和有關(guān)人員，尋找表外融資的線索如審計人員可以詢問以下內(nèi)容：除了經(jīng)營租賃合同外，是否還有附屬合同；在長期股權(quán)投資中對一些企業(yè)持股很低，對這些企業(yè)的持股目的是什么，可以判斷這些企業(yè)是否是所謂的特殊實體；當(dāng)期有無應(yīng)收賬款出售行為，如果有是屬于“無追索權(quán)讓售”還是“有追索權(quán)讓售”；企業(yè)如何規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險，是否使用掉期、互換等金融產(chǎn)品；企業(yè)是否有委托他人代銷的商品；其他相關(guān)內(nèi)容。相關(guān)人員的回答主要作為幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在表外融資事項，并采取進一步審計程序的線索，一般不能作為確認表外融資事項的基本審計證據(jù)。二是審閱相關(guān)資料，注意發(fā)現(xiàn)和辨認表外融資事項。如通過審閱被審計單位的：上年度會計報表和最近的中期會計報表，以及下年度的賬簿。管理當(dāng)局關(guān)于租賃、應(yīng)收賬款出售、委托代銷等事項的陳述；股東大會、監(jiān)事會和管理層當(dāng)局的重要會議記錄；律師或法律顧問關(guān)于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關(guān)重要的合同，等其他相關(guān)資料。這些資料既可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在的表外融資事項的線索，也可以作為審計人員確認是否存在表外融資事項的審計證據(jù)。

（二）慎重考慮出具的審計報告類型 注冊會計師在審計表外融資事項中若發(fā)現(xiàn)存在問題，千萬不可草率出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，應(yīng)視具體情況在審計報告中以適當(dāng)?shù)囊庖婎愋突虼朕o予以反映。如果被審計單位存在重大的表外融資事項，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位進行表內(nèi)化處理。當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整時，應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。對于已在報表附注中披露的表融資事項，注冊會計師應(yīng)評估其風(fēng)險，對于風(fēng)險比較大的表外融資事項，也應(yīng)在審計報告中增加說明段，提請報表使用者注意這些事項。如果注冊會計師不能獲取關(guān)于表外融資事項對被審計單位會計報表影響的有效證據(jù)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

（三）加強理論研究，完善制度建設(shè) 首先，加強宣傳，增強風(fēng)險防范意識。通過廣泛宣傳、普及知識，可使注冊會計師和債權(quán)人等充分認識到表外融資對自身的影響，充分考慮自身的承受能力，認真考察、慎重決策，把審計風(fēng)險降到最低。其次，加強理論研究，嚴(yán)格財務(wù)報表揭示。表外融資自產(chǎn)生以來，方式方法不斷推陳出新。然而，會計準(zhǔn)則的研究制定并沒有跟上這一步伐，表外融資作為企業(yè)重要的理財活動，所引起的資產(chǎn)和負債雖然不在資產(chǎn)負債表上列示，但根據(jù)充分揭示原則，這些融資活動所引起的約定義務(wù)和或有負債應(yīng)該在報表附注中加以說明。因此，加強會計理論的研究工作，加速會計準(zhǔn)則的制定工作，將會大大降低注冊會計師的審計風(fēng)險。最后，當(dāng)今社會已由工業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)向知識經(jīng)濟，使傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營以及交易方式產(chǎn)生了重大的變化，相應(yīng)對傳統(tǒng)的審計鑒證手段帶來極大的沖擊，這就要求審計隊伍必須不斷完善和調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟迅猛發(fā)展的需要，創(chuàng)新審計方法、審計手段，提高審計技能和審計人員的專業(yè)勝任能力，增強應(yīng)對能力和抗風(fēng)險能力。

［本文系北京市優(yōu)秀教學(xué)團隊《會計學(xué)專業(yè)系列課程教學(xué)團隊》和北京市特色專業(yè)建設(shè)點《北方工業(yè)大學(xué)會計專業(yè)》的建設(shè)階段性研究成果］

［1］萬宇洵、黃翮：《表外融資表內(nèi)化成果及其經(jīng)濟后果分析》，《湖北經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報》2007年第1期。

［2］楊婷、馬永強：《或有事項的審計職業(yè)判斷》，《中國審計信息與方法》2001年第2期。

（編輯 袁露芬）