會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制思考

中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟管理學(xué)院 葉 穎 楊亞萍

會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制思考

中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟管理學(xué)院 葉 穎 楊亞萍

一、會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制存在的問題

會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是整個業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的第一道防線，是最重要、最有效的機制，是確保注冊會計師提供高質(zhì)量服務(wù)的基礎(chǔ)。如果所有事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制都行之有效，那么行業(yè)自律和政府監(jiān)管的壓力就會大大減輕。

財政部會計信息檢查公告的結(jié)果表明，新審計準(zhǔn)則體系在我國貫徹實施后，會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識明顯增強，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制得到進(jìn)一步強化，總體執(zhí)業(yè)水平有了進(jìn)一步的提升。但仍有部分事務(wù)所在執(zhí)行準(zhǔn)則方面不到位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理存在嚴(yán)重問題和薄弱環(huán)節(jié)。主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是審計程序不到位，僅限于審計程序形式上的完整性。二是未充分關(guān)注審計中的高風(fēng)險領(lǐng)域。三是未按要求編制審計工作底稿，未嚴(yán)格實施逐級復(fù)核制度。四是忽視非上市公司審計質(zhì)量的控制?？梢?，當(dāng)前國內(nèi)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量還存在一些問題，內(nèi)部質(zhì)量控制方面的工作亟待加強。本文以獨立審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制問題作為研究對象，研究如何建立健全會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，對于提高會計師事務(wù)所行業(yè)信譽、市場競爭力以及可持續(xù)發(fā)展能力有著十分重要的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

二、會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制問題分析

會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制問題過去的研究經(jīng)常提及的主要原因是從業(yè)人員自身的問題，如專業(yè)勝任能力不足、職業(yè)道德水平低下、風(fēng)險意識淡薄等。但是下述三種原因造成的客觀上的時間壓力也都會不同程度的影響審計質(zhì)量，進(jìn)而對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制帶來負(fù)面的影響。

（一）成本控制與時間壓力 事務(wù)所成本控制的重要途徑就是時間預(yù)算。注冊會計師必須在盡可能短的時間內(nèi)完成盡可能多的審計工作。在巨大的時間壓力下，可能導(dǎo)致注冊會計師提前終止了應(yīng)該執(zhí)行的程序或只執(zhí)行了膚淺的復(fù)核。這對實施審計程序的深度與廣度都產(chǎn)生了一定的影響。其次，事務(wù)所業(yè)務(wù)的旺季也是學(xué)生寒假期間，事務(wù)所招聘大量學(xué)生作為廉價勞動力，在控制成本的同時增加了人手，以達(dá)到承接更多的項目并按時完成任務(wù)的目的。但是大部分的學(xué)生并不具備專業(yè)勝任能力。因此審計質(zhì)量難以得到保障。

（二）客戶限期、披露限期與時間壓力 為了滿足客戶上市融資的各種需求以及相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的披露要求，事務(wù)所必須在規(guī)定的限期內(nèi)完成審計工作。但是我國每年都存在大量因?qū)徲嫊r間問題而發(fā)生更換會計師事務(wù)所的現(xiàn)象。這是因為在事務(wù)所業(yè)務(wù)的旺季，工作繁雜，人手不足，所以很難在預(yù)定的時間內(nèi)完成審計業(yè)務(wù)。

（三）事務(wù)所績效考評與時間壓力 在事務(wù)所績效考評中，按時完成任務(wù)、工作不拖延是專業(yè)勝任能力考核的重要指標(biāo)。特別是對初級審計人員以及助理人員而言，績效考評的重點就是是否在限期內(nèi)按量完成任務(wù)。審計人員出于獲得薪酬提升與職位提拔的考慮，不得不面臨巨大的時間壓力。

三、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的完善對策

針對上述問題，從組織結(jié)構(gòu)、組織文化、人力資源管理、政策控制四個方面提出了相應(yīng)的對策。

（一）選擇矩陣型的組織結(jié)構(gòu) 審計環(huán)境上的不確定性、復(fù)雜性和部門之間的高度依存性，這兩方面要求會計師事務(wù)所無論在縱向還是橫向上都應(yīng)具有較高的協(xié)調(diào)和信息處理能力。所以會計師事務(wù)所可以采用矩陣型組織結(jié)構(gòu)。把按職能劃分的縱向系統(tǒng)如審計業(yè)務(wù)部、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)部等和按審計項目劃分的橫向系統(tǒng)結(jié)合起來組成一個矩陣，使同一名員工既同原職能部門保持聯(lián)系，又參加審計項目的工作。當(dāng)任務(wù)完成后成員就回到原職能部門。

如果不能組成很好的團隊，即使所有專業(yè)人員都具備了專業(yè)勝任能力，仍然不能高效率地確保審計質(zhì)量。矩陣型組織結(jié)構(gòu)由不同專業(yè)知識所組成的項目人員為特定審計項目共同工作，能有效解決知識組合和工作委派問題，降低審計項目風(fēng)險，并提高審計效率和降低審計成本。一方面加強了各職能部門的橫向聯(lián)系，資源可以在不同項目之間靈活分配，具有較大的機動性和適應(yīng)性；另一方面有利于發(fā)揮專業(yè)人員的潛力，增強職能人員直接參與項目管理的積極性，增強矩陣主管和項目人員共同組織項目實施的責(zé)任感和工作熱情，有利于各種人員的培養(yǎng)，對事務(wù)所人力資源發(fā)展大有裨益。

（二）推行知識共享型的組織文化 注冊會計師是知識工作者，會計師事務(wù)所作為一個“人合”組織更具有“知合”的特點，它對于知識的要求遠(yuǎn)高于對于資金的要求。作為事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的審計涉及的知識領(lǐng)域包含財經(jīng)、法律法規(guī)、工商管理、計算機應(yīng)用以及個人對客戶業(yè)務(wù)與管理流程的正確理解與把握能力。因此在事務(wù)所內(nèi)部，經(jīng)驗豐富、執(zhí)業(yè)時間長的個人，共享他們的知識，對建立技術(shù)通道，消除知識盲點以全面提高事務(wù)所員工的專業(yè)勝任能力十分必要。會計師事務(wù)所的管理者必須在所內(nèi)大力推行知識共享的理念，通過構(gòu)建知識共享型的組織文化，營造出共享學(xué)習(xí)的寬松氛圍。使每位員工在工作中自然地貢獻(xiàn)知識與同事分享知識。

通過建立完善的、以知識共享為導(dǎo)向的激勵機制，把知識共享和個人職業(yè)生涯有機結(jié)合起來。對個人而言，職業(yè)生涯的每一次質(zhì)的飛躍都是在長期積累新知識、樹立新觀念的量的基礎(chǔ)上實現(xiàn)的。而事務(wù)所的任務(wù)則是規(guī)劃好職工發(fā)展的三個方向。第一是職務(wù)等級由低級到高級的縱向發(fā)展。第二是同一層級間不同職務(wù)之間調(diào)動的橫向發(fā)展。第三是向核心方向發(fā)展，雖然職務(wù)沒有晉升，但也獲得了能力上的肯定，擔(dān)負(fù)起更多的責(zé)任，有更多的機會參與事務(wù)所的各種決策活動。

通過知識共享和個人職業(yè)生涯的有機結(jié)合，會計師事務(wù)所的管理者使員工相信，在短期內(nèi)雖然出售知識所獲取的不一定是物質(zhì)利益，但從長遠(yuǎn)來看，其他形式的回報最終會轉(zhuǎn)化成利益上的回報。這樣能更好的體現(xiàn)出組織文化的分享和和諧，消除個人不必要的顧慮。

（三）完善人才招聘 人才招聘是會計師事務(wù)所人力資源管理的第一個環(huán)節(jié)，具有舉足輕重的作用。與其投入大量時間和財力對人員進(jìn)行后續(xù)的教育培訓(xùn)，以鞏固并強化其風(fēng)險意識、職業(yè)道德觀念以及執(zhí)業(yè)水平，不如在第一個環(huán)節(jié)把好關(guān)，做好事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的事前控制工作。

在我國，獲得注冊會計師證書這種選拔高級財會人才的機制，無形中提高了注冊會計師隊伍的準(zhǔn)入門檻，注冊會計師一般都具有較扎實的理論功底、較高的專業(yè)技能水平。然而從會計行業(yè)管理網(wǎng)的數(shù)據(jù)來看，至今我國注冊會計師執(zhí)業(yè)人員數(shù)量為8.7萬左右，而會計師事務(wù)所數(shù)量為7400個左右，進(jìn)行平均之后，每個會計師事務(wù)所擁有注冊會計師不到12名。由此可見，我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師數(shù)量嚴(yán)重不足。在會計師事務(wù)所所內(nèi)，大部分的從業(yè)人員為非注冊會計師，他們的執(zhí)業(yè)能力普遍不及注冊會計師。因此會計師事務(wù)所在引進(jìn)人才時須嚴(yán)格的把關(guān)。除了充分考慮應(yīng)聘人員的專業(yè)水平之外，人才的招聘還須契合事務(wù)所的組織文化。在專業(yè)水平相差無幾的情況下，審慎考慮那些從業(yè)經(jīng)驗很豐富，將收入作為首要條件而頻繁更換事務(wù)所的人，而將道德良好、誠信程度高、具有團隊合作精神、具有共產(chǎn)黨員身份的人作為首選目標(biāo)。從而使進(jìn)入會計師事務(wù)所的從業(yè)人員兼具良好的職業(yè)道德水平。這為會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制奠定了堅實的基礎(chǔ)。

（四）實施審計質(zhì)量風(fēng)險保證金制度 首先，按照組織內(nèi)部縱向分工，把質(zhì)量責(zé)任層層分解、逐項落實到崗位和人員上。簽訂明確規(guī)定了質(zhì)量控制方面各級人員職責(zé)的協(xié)議書，將其契約化。審計質(zhì)量風(fēng)險保證金政策規(guī)定，審計項目結(jié)束后，只向項目成員發(fā)放該項目收入的80%，其余20%作為質(zhì)量風(fēng)險保證金由相關(guān)管理部門統(tǒng)一扣留。年底沒有發(fā)生違紀(jì)違規(guī)行為，審計項目質(zhì)量檢查合格的，再對應(yīng)審結(jié)項目予以補足。由財政部、中注協(xié)、證監(jiān)會、審計機關(guān)等部門查證某項目存在嚴(yán)重執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題而裁定須繳納罰款等造成事務(wù)所的經(jīng)濟損失，但是項目成員拒絕或無力賠償時，事務(wù)所則可以從質(zhì)量風(fēng)險保證金賬戶上劃撥之前簽訂的協(xié)議書中應(yīng)由具體操作人員負(fù)責(zé)賠償?shù)臄?shù)目的款項。同時在所內(nèi)通報批評，取消直屬部門和個人的評先資格。審計質(zhì)量風(fēng)險保證金政策，在審計質(zhì)量縱向控制布局的基礎(chǔ)上增強了審計人員的責(zé)任感。它是保障審計質(zhì)量、促進(jìn)內(nèi)部質(zhì)量控制的一種行之有效的政策。

［1］劉成立、張繼勛：《時間壓力與注冊會計師判斷績效》，《中國注冊會計師》2008年第3期。

［2］常立華：《會計師事務(wù)所知識管理研究》，《財會通訊》（綜合·上）2007年第2期。

（編輯 袁露芬）