通貨膨脹條件下非貨幣性資產(chǎn)交換淺析

泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 朱玉廣

通貨膨脹條件下非貨幣性資產(chǎn)交換淺析

泰州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 朱玉廣

我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其應(yīng)用指南，并未考慮通貨膨脹因素的影響，發(fā)生金融危機(jī)后，我國也出現(xiàn)了物價(jià)上漲等現(xiàn)象，同時(shí)企業(yè)之間為了減少貨幣資金的流出、取得各自所需的資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換仍然比較活躍，因此在通貨膨脹的條件下，有必要探討其對相關(guān)會(huì)計(jì)信息的影響。

一、通貨膨脹對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用的沖擊

（一）公允價(jià)值模式下?lián)Q出資產(chǎn)的處置損益信息失真 準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。在發(fā)生通貨膨脹的情形下，換出資產(chǎn)原先的賬面價(jià)值已經(jīng)失去意義，將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額不加區(qū)分地一次性計(jì)入當(dāng)期損益的做法是不合乎邏輯的。如換出的資產(chǎn)是存貨，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定是將該存貨的公允價(jià)值與原先賬面價(jià)值的差額全部反映為銷售毛利，在通貨膨脹的條件下這樣處理是不符合客觀實(shí)際狀況的，因?yàn)槠渲杏幸徊糠质怯捎谖飪r(jià)上漲因素造成的，真正的毛利應(yīng)該是按公允價(jià)值反映的收入與按現(xiàn)時(shí)成本反映的成本之間的差額。

（二）賬面價(jià)值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值信息失真 準(zhǔn)則第六條規(guī)定，未同時(shí)滿足準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在發(fā)生通貨膨脹后，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值同樣只能代表該資產(chǎn)的歷史成本，以此確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值更是經(jīng)不起推敲的。同樣的道理，準(zhǔn)則第九條非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，當(dāng)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本的規(guī)定也是完全與通貨膨脹條件下這些資產(chǎn)的價(jià)值相去甚遠(yuǎn)的。

二、通貨膨脹條件下應(yīng)用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的建議

（一）公允價(jià)值模式下資產(chǎn)原始價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額在通貨膨脹情形下，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量條件的，仍然遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，是以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，但是必須按照現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)對換出資產(chǎn)的原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

［例］2010年12月31日，甲公司以2008年12月31日購進(jìn)的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為12.6萬元，預(yù)計(jì)使用年限為4年，報(bào)廢殘值為0，其現(xiàn)時(shí)成本為每年年末增加4.2萬元。為簡化核算，假設(shè)該公司每年末按直線法計(jì)提折舊并增補(bǔ)折舊費(fèi)用。該設(shè)備的公允價(jià)值為24萬元。甲公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)0.15萬元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值18萬元，現(xiàn)時(shí)成本為20萬，公允價(jià)值為24萬元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，乙公司此前也沒有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

甲公司、乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

甲公司在2010年12月31日的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）按現(xiàn)時(shí)成本調(diào)整固定資產(chǎn)賬面原值增加額4.2萬，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 4.2

貸：未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 4.2

（2）按當(dāng)年現(xiàn)時(shí)成本計(jì)提折舊5.25萬，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)5.25

貸：累計(jì)折舊 5.25

（3）計(jì)提增補(bǔ)折舊費(fèi)1.05萬，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：增補(bǔ)折舊費(fèi) 1.05

貸：累計(jì)折舊 1.05

（4）結(jié)轉(zhuǎn)本期已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益，計(jì)3.15萬，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 3.15

貸：已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 3.15

（5）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 10.5

累計(jì)折舊（4.2+5.25+1.05） 10.5

貸：固定資產(chǎn)（12.6+4.2+4.2） 21

（6）以銀行存款支付清理費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 0.15

貸：銀行存款 0.15

（7）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料 24

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4.08

貸：固定資產(chǎn)清理 10.65

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4.08

營業(yè)外收入 13.35

（8）將未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益轉(zhuǎn)成已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益（4.2-1.05+4.2-3.15）4.2

貸：已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 4.2

（9）將已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益轉(zhuǎn)入“本年利潤”，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益（1.05+3.15+4.2） 8.4

貸：本年利潤 8.4

（10）將增補(bǔ)折舊費(fèi)轉(zhuǎn)入“本年利潤”，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：本年利潤 1.05

貸：增補(bǔ)折舊費(fèi) 1.05

乙公司在2010年12月31日的賬務(wù)處理：

（1）確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 24

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4.08

貸：主營業(yè)務(wù)收入 24

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值費(fèi)稅（銷項(xiàng)稅額）4.08

（2）按現(xiàn)時(shí)成本結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本 20

貸：庫存商品 20

（3）按現(xiàn)時(shí)成本補(bǔ)調(diào)庫存商品的賬面價(jià)值，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：庫存商品 2

貸：已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 2

（4）將已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益轉(zhuǎn)入“本年利潤”，編制會(huì)計(jì)分錄：

借：已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益 2

貸：本年利潤 2

從以上分錄可以分析出，發(fā)生通貨膨脹后，資產(chǎn)的處置損益應(yīng)該是公允價(jià)值與現(xiàn)時(shí)成本之間的差額，至于資產(chǎn)的原始賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)成本之間的差額則應(yīng)屬于物價(jià)上漲因素所導(dǎo)致的。

（二）賬面價(jià)值模式下對會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行調(diào)整 由于發(fā)生通貨膨脹后，換出資產(chǎn)的原賬面價(jià)值已不具有可比性，同時(shí)該交換又不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值又無法可靠計(jì)量，此時(shí)只能退而求其次，可以按一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)對最終會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息進(jìn)行調(diào)整，以反映出通貨膨脹的影響。

如“營業(yè)收入”項(xiàng)目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整：企業(yè)的銷售（或營業(yè)）收入一般均為（或?yàn)橛?jì)算簡便而假設(shè)為）報(bào)告期內(nèi)均勻發(fā)生，故對各項(xiàng)銷售收入項(xiàng)目數(shù)據(jù)換算采用期間一般物價(jià)指數(shù)。

再如“營業(yè)成本”項(xiàng)目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整：由于銷售（或營業(yè)）成本一般是按“銷售（營業(yè)）成本=期初存貨+本期進(jìn)貨—期末存貨”的公式計(jì)算確定，因此換算調(diào)整銷售（營業(yè)）成本時(shí)，要分別計(jì)算調(diào)整上述形成銷售（或營業(yè)）成本因素的各項(xiàng)目。其中“期初存貨”與“期末存貨”兩項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)的換算調(diào)整時(shí)已經(jīng)計(jì)算，故可直接取用；而“本期進(jìn)貨”一項(xiàng)為簡化計(jì)算，無特指者均可設(shè)定其為本報(bào)告期間均勻發(fā)生，因而采用與銷售（或營業(yè)）收入項(xiàng)目相同的計(jì)算公式。報(bào)表其他的項(xiàng)目不再一一贅述。

通過上面的論述，可以看出在通貨膨脹的條件下，為了更真實(shí)地反映非貨幣性資產(chǎn)交換的信息，必須將一般物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)結(jié)合應(yīng)用，而借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，制定適應(yīng)我國國情的通貨膨脹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是解決問題的根本途徑。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］耿建新、戴德明：《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）