消費型增值稅固定資產(chǎn)處置的核算

湖南財政經(jīng)濟學(xué)院 冷 琳

消費型增值稅固定資產(chǎn)處置的核算

湖南財政經(jīng)濟學(xué)院 冷 琳

一、固定資產(chǎn)出售的涉稅核算

按目前《增值稅暫行條例》規(guī)定，購入時原已列入增值稅進項稅額抵扣的固定資產(chǎn)，如果在后期出售時，也需要如商品銷售一樣計算增值稅銷項稅額，其對應(yīng)產(chǎn)生的附加稅則應(yīng)計入“固定資產(chǎn)清理”賬戶，最終計入固定資產(chǎn)的處置損益。

［例1］甲公司為增值稅一般納稅人，出售專用設(shè)備一臺，原價為100萬，累計已計提折舊30萬，出售的價款為80萬元，適用的增值稅稅率為17%，價稅款收到存入銀行。假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費附加為5%。

借：固定資產(chǎn)清理 700000

累計折舊 300000

貸：固定資產(chǎn) 1000000

借：銀行存款 936000

貸：固定資產(chǎn)清理 800000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）136000

借：固定資產(chǎn)清理 16320

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅9520

——教育費附加6800

借：固定資產(chǎn)清理 83680

貸：營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得83680

二、固定資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅核算

由于一些固定資產(chǎn)在交換時要涉及到增值稅，因此在進行非貨幣性資產(chǎn)交換考慮相關(guān)的交易對價時必須考慮涉及到的增值稅，另外對于換入固定資產(chǎn)一方也要考慮增值稅的可抵扣問題，進而確定相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值。

［例2］2010年5月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備，交換B公司生產(chǎn)的汽車一輛。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，設(shè)備的原價為40萬元，至交換日的累計折舊為28萬元，公允價值為15萬元。汽車的賬面成本為15萬元，在交換日的公允價值為18萬元。A、B公司沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，B公司換入設(shè)備后用作固定資產(chǎn)核算，A公司換入汽車用作運輸設(shè)備。A公司支付補價3.51萬元（暫不考慮其他稅費），假設(shè)A、B公司均沒有計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

解析：本例涉及的是固定資產(chǎn)與存貨的交換，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，同時兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此A、B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的交換損益。

且補價的比率為16.7%＜25%（3.51÷21.06）

A公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 120000

累計折舊 280000

貸：固定資產(chǎn) 400000

借：固定資產(chǎn) 180000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）30600

貸：固定資產(chǎn)清理 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500

銀行存款 35100

借：固定資產(chǎn)清理 30000

貸：營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得30000

B公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）25500

銀行存款 35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 180000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）30600

借：主營業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫存商品 150000

［例3］承例2，如果A、B公司為關(guān)聯(lián)方，且雙方交換資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，這時就只能以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并且不確認(rèn)交換損益。A公司設(shè)備的賬面價值為12萬元，B公司汽車的賬面價值為15萬元。經(jīng)雙方商定，A公司支付3.51萬元的補價，補價率為20%，其中增值稅補價為0.51萬元。

A公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 120000

累計折舊 280000

貸：固定資產(chǎn) 400000

借：固定資產(chǎn) 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）25500

貸：固定資產(chǎn)清理 120000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20400

銀行存款 35100

B公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 120000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）20400

銀行存款 35100

貸：庫存商品 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500

承前例，如果A、B雙方商定，不支付任何補價，這時的增值稅銷項稅額與進項稅額差額部分就要計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，但這不屬于換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，不屬于交換損益。如例3，A國內(nèi)公司貸記“營業(yè)外收入”5000元，B公司借記“營業(yè)外支出5100元”。當(dāng)以換入資產(chǎn)賬面價值為計量基礎(chǔ)時，如果換入資產(chǎn)不能抵扣增值稅，則交換中涉及的增值稅直接計入換入資產(chǎn)的成本，這時換入方不需要確認(rèn)當(dāng)期損益，換出方涉及到的增值稅也應(yīng)視情況確認(rèn)。

［例4］2010年5月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備，交換B公司一項在建工程。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，設(shè)備的原價為200萬元，至交換日的累計折舊為50萬元，在建工程截止到交換日的成本為160萬元。A公司因持有的設(shè)備在市場上不多見，其公允價值不能可靠計量，B公司的在建工程因完工程度難以合理確定，公允價值也不能可靠計量。B公司換入設(shè)備后用作固定資產(chǎn)核算，經(jīng)雙方商定，不支付任何補價。假設(shè)A、B公司均沒有為資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，雙方無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他附加稅。

A公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 1500000

累計折舊 500000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

借：在建工程 1755000

貸：固定資產(chǎn)清理 1500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255000

B公司的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 1345000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）255000

營業(yè)外支出 80000

貸：在建工程 1600000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅80000

三、固定資產(chǎn)抵債的涉稅核算

以固定資產(chǎn)抵債時，視同固定資產(chǎn)的出售，可能會涉及到增值稅的問題，因此債權(quán)人在確定債務(wù)重組利得、債務(wù)人在確定債務(wù)重組損失及入賬資產(chǎn)價值時都必須要考慮此因素。

［例5］甲公司應(yīng)付乙公司貨款50萬元，因近期發(fā)生財務(wù)困難無法按期償還，與乙公司商定于債務(wù)到期日進行債務(wù)重組。重組協(xié)議約定甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)，該設(shè)備的賬面原價為80萬元，已提折舊40萬元，計提的減值準(zhǔn)備為5萬元，公允價值為32萬元。乙公司收到設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，原已計提2萬元的壞賬準(zhǔn)備。不考慮其他附加稅。

甲公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 350000

累計折舊 400000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50000

貸：固定資產(chǎn) 800000

借：應(yīng)付賬款 500000

貸：固定資產(chǎn)清理 320000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）54400

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得125600

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失30000

貸：固定資產(chǎn)清理 30000

B公司的會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 320000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）54400

壞賬準(zhǔn)備 20000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失105600

貸：應(yīng)收賬款 500000

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2009年版。

（編輯 袁露芬）