《高等學校會計制度》（征求意見稿）改進與建議

廣州中醫(yī)藥大學 安 紅

《高等學校會計制度》（征求意見稿）改進與建議

廣州中醫(yī)藥大學 安 紅

一、《高等學校會計制度》（征求意見稿）的主要改進

（一）會計核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責發(fā)生制 《高等學校會計制度》（征求意見稿）明確提出高等學校會計核算采用修正后的權(quán)責發(fā)生制，改變了原來除經(jīng)營業(yè)務(wù)外以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方式。高校的許多經(jīng)濟活動逐步向企業(yè)靠攏，要求會計制度應(yīng)向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但高校的性質(zhì)不同于企業(yè)，從而決定了不能完全采用權(quán)責發(fā)生制，應(yīng)以收付實現(xiàn)制作為補充。修正的權(quán)責發(fā)生制原則上采用權(quán)責發(fā)生制，如增設(shè)“累計折舊”、“累計攤銷”科目對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行攤銷，體現(xiàn)資產(chǎn)實物管理與價值管理相結(jié)合的原則；而對某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現(xiàn)制。這樣，修正后的權(quán)責發(fā)生制可以更加準確地反映高校的資產(chǎn)狀況、負債狀況、償債能力、債務(wù)風險以及項目運行成本等。

（二）基建會計并入財務(wù)會計統(tǒng)一核算 現(xiàn)行《高等學校會計制度（試行）》規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這使得高等學校內(nèi)部形成兩個會計主體，工作中要建立兩個賬套，編制兩份報表，分別用于核算教學科研經(jīng)費和基本建設(shè)投資，導致基建會計獨立于財務(wù)會計“大賬”之外，既不利于反映高校的整體經(jīng)濟活動，又人為地增加了會計工作量。征求意見稿將基建會計并入財務(wù)會計中，單獨設(shè)置了“基金撥款”、“基建工程”、“在建工程”的科目核算基本建設(shè)業(yè)務(wù)，只需編制一份綜合會計報表，從而增強了會計信息的完整性，又減少了相應(yīng)的編制成本。

（三）平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預算會計科目 征求意見稿中新增了“預算收入”、“預算支出”、“本年結(jié)余”和“累積結(jié)余”四個一級預算科目，通過與財務(wù)會計科目進行平行核算，既能提供績效評價需要的權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)信息，能提供預算管理需要的預算收支信息。賬務(wù)處理上，征求意見稿明確了采用平時登記或期末登記的方法任意處理，高校財務(wù)可以根據(jù)自身實際工作和需要進行選擇。

（四）會計報表體系進一步完善 現(xiàn)行《高等學校會計制度（試行）》規(guī)定，高等學校會計報表應(yīng)包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表及收支情況說明書等。按此規(guī)定，目前高校會計報表反映的內(nèi)容及報表體系不夠完整，報表項目設(shè)置不夠科學，會計信息失真，對于龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、舉借債務(wù)的使用及還本付息情況、專項資金使用的效果等缺乏相關(guān)的信息披露。通過引入新的會計科目和修正的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，征求意見稿規(guī)定，高等學校會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表以及報表附注，能夠綜合反映高等學校財務(wù)狀況、收入費用及預算執(zhí)行結(jié)果等會計信息。

二、《高等學校會計制度》（征求意見稿）的不足及建議

（一）學費和住宿費未納入權(quán)責發(fā)生制范疇 學費和住宿費作為高校的一項重要的收入，按照收付實現(xiàn)制確認，只能反映實際收到的學費和住宿費，不能反映學生的欠費，從而造成少記應(yīng)收債權(quán)和收入，導致財務(wù)報表資產(chǎn)和收入狀況的信息失真，影響報表使用者做出正確的決策和判斷。此外，高等教育不屬于義務(wù)教育，學生欠費是高校的一項債權(quán)，借鑒企業(yè)的收入確認原則，高校完全可以對學費和住宿費進行收入的確認，并根據(jù)實際情況計提壞賬準備，這樣不僅能夠全面反映學校的資產(chǎn)和收入狀況，也有利用促使有關(guān)部門加強學生欠費的催繳，保障高校的健康持續(xù)發(fā)展和維護教育的公平性。建議將學費和住宿費按照權(quán)責發(fā)生制核算，作如下會計處理：每學年初時，借記“應(yīng)收賬款——學費/住宿費”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”；收到學費時，借記“銀行存款/現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)收賬款——學費/住宿費”。

（二）現(xiàn)金流量表未納入會計報表 《高等學校會計制度》（征求意見稿）未要求編制現(xiàn)金流量表，既然要求采用“修正的權(quán)責發(fā)生制”，應(yīng)編制現(xiàn)金流量表作為會計報表的重要補充?，F(xiàn)金流量表能夠揭示高校貨幣資金的周轉(zhuǎn)情況及高校融資、投資的貨幣資金情況，可以更準確地反省高校償債能力、支付能力和變現(xiàn)能力等，有利于管理層根據(jù)資金的結(jié)存情況和增減變動情況，有效地安排和使用資金，建議將現(xiàn)金流量表納入會計報表體系。

（三）土地費未單獨核算與披露 隨著招生規(guī)模擴大，許多高校都建立了分校區(qū)，并支付了大量的資金購買土地。然而，《高等學校會計制度》（征求意見稿）并未在現(xiàn)行《高等學校會計制度（試行）》的基礎(chǔ)上對該等費用予以明確，也未要求對其進行單列，忽視了該等費用正確處理的重要性，不利于金融機構(gòu)評價高校的財務(wù)狀況，也不利于高校管理者了解高等學校負債的結(jié)構(gòu)，合理安排償債資金。因此，建議設(shè)置“土地購置費”單獨設(shè)置會計科目進行核算，在財務(wù)報表中予以單獨列示，并在附注中予以披露。

（四）科研業(yè)務(wù)收入期末結(jié)余會計處理不當 按照《高等學校會計制度》（征求意見稿）中有關(guān)“科研業(yè)務(wù)收入”規(guī)定，會計期末要將科研業(yè)務(wù)收入科目余額轉(zhuǎn)入本期盈余。科研項目研究有其各自的研究周期，一般都會長于一個會計年度，在會計年度末形成的科研經(jīng)費結(jié)余，與一般意義上的“盈余”有本質(zhì)不同：一方面，科研經(jīng)費結(jié)余可能會在科研項目完成后被收回；另一方面，在正常的科研周期內(nèi)，科研經(jīng)費有固定的用途，并隨著項目的進展不斷被使用。如果將科研經(jīng)費結(jié)余并入“盈余”，不僅會影響結(jié)余的真實性，而且易使報表使用者產(chǎn)生誤解，建議在凈資產(chǎn)類科目增設(shè)“未完科研項目余額”用于單獨反映未完成科研項目的結(jié)余。

［1］喬春華：《〈高等學校會計制度〉設(shè)計若干問題的探討》，《教育財會研究》2009年第12期。

（編輯 代 娟）