FASB第8號(hào)概念公告述評(píng)（下）——兼議SFAC8對(duì)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的思考

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

FASB第8號(hào)概念公告述評(píng)（下）
——兼議SFAC8對(duì)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的思考

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

二是明確闡釋了“相關(guān)性”與“如實(shí)反映”的含義及其關(guān)系。SFAC8認(rèn)為，有用財(cái)務(wù)信息的本質(zhì)是具有“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”這兩個(gè)基本財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征，具有基本信息質(zhì)量特征的信息如果是可比和可驗(yàn)證的，且具有及時(shí)性與可理解性，那么該信息的有用性將得到最大限度的加強(qiáng)。SFAC8、SFAC2和IASB概念框架對(duì)“相關(guān)性”的定義基本一致，認(rèn)為只有當(dāng)信息確實(shí)對(duì)使用者決策產(chǎn)生影響時(shí)，即可認(rèn)為信息是相關(guān)的。而相關(guān)性是用來(lái)描述財(cái)務(wù)信息具有改變決策的能力，在IASB概念框架中，“預(yù)測(cè)或證實(shí)價(jià)值”（Predictive or Confirmatory Value）”被視為相關(guān)性的一個(gè)部分；而在SFAC2中，相關(guān)性的其中一部分定義為“預(yù)測(cè)價(jià)值”和“反饋價(jià)值（Feedback Value）”。IASB和FASB認(rèn)為，“證實(shí)價(jià)值”和“反饋價(jià)值”具有相同的含義，因此統(tǒng)一采用“證實(shí)價(jià)值”來(lái)表述。在“聯(lián)合概念框架”中，“相關(guān)性”包含了“預(yù)測(cè)價(jià)值”、“證實(shí)價(jià)值”和“重要性”。

聯(lián)合項(xiàng)目第一階段成果“質(zhì)量特征”中一個(gè)最顯著的特點(diǎn)，是將原出現(xiàn)于SFAC2和IASB概念框架中的“可靠性”用原屬于“可靠性”次級(jí)特征的“如實(shí)反映”取代。IASB和FASB認(rèn)為，沒(méi)有一個(gè)框架能夠清楚涵蓋可靠性的含義，并認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可靠性缺乏共同理解。因此，它們采用了“如實(shí)反映”（Faithful Representation）作為財(cái)務(wù)信息的基本質(zhì)量特征，并認(rèn)為該詞已包含“可靠性”在早期框架中的各個(gè)主要特征?！叭鐚?shí)反映”代表著“完整性”（complete）、“中立性”（neutral）和“避免重大錯(cuò)誤”（free from error）。其中，“避免重大錯(cuò)誤”首次被納入概念框架之中。SFAC8強(qiáng)調(diào)，“避免重大錯(cuò)誤”并非意味著“完全準(zhǔn)確”（perfectly accuracy），因?yàn)楣烙?jì)的價(jià)格或者價(jià)值不能被認(rèn)定其準(zhǔn)確與否，但是估價(jià)的過(guò)程所選擇的方法和應(yīng)用方式應(yīng)是合理恰當(dāng)?shù)?，能如?shí)反映估價(jià)。同時(shí)，SFAC8考慮到原歸屬于“可靠性”的“實(shí)質(zhì)重于形式”、“審慎性”、“可驗(yàn)證性”等質(zhì)量特征不能體現(xiàn)“如實(shí)反映”的意圖，因此將這些質(zhì)量特征剔除在“基本質(zhì)量特征“之外。其中，將“可驗(yàn)證性”列為“強(qiáng)化質(zhì)量特征”下的一個(gè)次級(jí)特征予以保留，“實(shí)質(zhì)重于形式”和“審慎性”即使在“強(qiáng)化質(zhì)量特征”中不再保留，因?yàn)樗鼈儾粚儆诜从承畔①|(zhì)量的特征，并與“中立性”理念不符。

三是排除了不屬于財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的概念。在確定財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征時(shí)，IASB與FASB考慮了一些目前被經(jīng)常使用但不被認(rèn)同為是質(zhì)量特征的概念。例如，有人建議將“透明度”（Transparency）、“高質(zhì)量”（High Quality）、“內(nèi)部一致性”（Internal Consistency）、“真實(shí)和公允的表達(dá)”（true and fair view or fair presentation）和“可信性”（credibility）等也作為財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征。但是，IASB和FASB認(rèn)為這些概念所包含的內(nèi)容均已包含在“基本質(zhì)量特征”和“強(qiáng)化質(zhì)量特征”之中，只是表述方法不同，沒(méi)有必要再將它們放在在質(zhì)量特征之中。IASB和FASB還考慮了另外一些概念，如“簡(jiǎn)約性”（Simplicity）、“可操作性”（Operationality）”、“實(shí)用性”（Practicability） 和“可接受性”（Acceptability）等。但他們認(rèn)為，這些概念也不屬于質(zhì)量特征，其僅僅是在作出準(zhǔn)則制定決策時(shí)需要考慮的標(biāo)準(zhǔn)而已，換言之，它們只是為提供有用財(cái)務(wù)信息作出成本與效益權(quán)衡時(shí)提供了部分判別標(biāo)準(zhǔn)。此外，IASB概念框架中原先涉及的另外一些會(huì)計(jì)假設(shè)方面的概念如“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”等，也未出現(xiàn)在“聯(lián)合概念框架”的體系中。

三、SFAC8對(duì)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示

（一）建立或修訂與國(guó)際趨同的概念框架 2006年2月我國(guó)發(fā)布的修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，部分充當(dāng)了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的作用。它借鑒了IASB概念框架和FASB概念公告中的有用成分，涉及到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，初步實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。但從全面與持續(xù)趨同的高要求看，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在以下不足：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架從其本質(zhì)定位上講，主要是為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定或評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指導(dǎo)原則和理論基礎(chǔ)，在出現(xiàn)新情況并缺乏具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范時(shí)，它也可為財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、使用者和審計(jì)師提供參考框架，而我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分，其使用對(duì)象主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者和使用者，因此定位存在嚴(yán)重?fù)Q位的問(wèn)題。（2）2000年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》涉及到概念框架（如會(huì)計(jì)要素的劃分及定義）的部分內(nèi)容，發(fā)揮了概念框架的類似功能，但《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系一直未得以明確；（3）我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論深度、邏輯嚴(yán)密性以及對(duì)不同概念或選擇方案取舍的結(jié)論基礎(chǔ)等，與IASB概念框架和FASB概念公告還有相當(dāng)差距，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用仍發(fā)揮不夠；（4）“聯(lián)合概念框架”項(xiàng)目得到IASB與FASB的高度重視，進(jìn)展順利并取得了階段性成果，提出了一些新的適合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)的原則和理念，這對(duì)我國(guó)尚未持續(xù)趨同的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了新的挑戰(zhàn)。概念框架國(guó)際趨同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的前提和必要條件，財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》進(jìn)一步表明了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的決心。因此，為了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，應(yīng)當(dāng)更加重視與國(guó)際趨同的我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建設(shè)，重構(gòu)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架或?qū)緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則作出持續(xù)和重大修正的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。

（二）重新審視財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位 我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四條指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?？梢?jiàn)，我國(guó)將“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”同時(shí)列為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，但更注重于“受托責(zé)任”，而將“決策有用”排在了次位。采取這種排位的主要考慮是由于各國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展程度不一，形成了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并存的局面（葛家澍等，2007）?！皼Q策有用觀”更適用于資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，而“受托責(zé)任觀”則更適用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)的國(guó)家。由于我國(guó)目前絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)主體還是未上市的國(guó)有企業(yè)或民營(yíng)企業(yè)，需要更多地考核企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任，因此我國(guó)將“受托責(zé)任觀”放在了較重要的位置，同時(shí)也形成了與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)概念框架的差異。考慮到我國(guó)目前的多元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，也曾設(shè)想為不同類型的經(jīng)濟(jì)主體確定不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，“聯(lián)合概念框架”第一階段成果考慮到了該問(wèn)題并作出了否定的回答。IASB與FASB認(rèn)為，雖然不同類型的主體由于成本限制等其他原因可以對(duì)它們作出不同要求的財(cái)務(wù)報(bào)告，但其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)該一致，即為使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。IASB與FASB在經(jīng)過(guò)反復(fù)討論后，堅(jiān)持認(rèn)為“決策有用性”是財(cái)務(wù)報(bào)告的首要甚至是唯一目標(biāo)，并且認(rèn)為這一目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了“受托責(zé)任觀”的要求。如果在理論上提不出發(fā)展中國(guó)家需要有不同財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)考慮的足夠理由，本著國(guó)際趨同的精神，我國(guó)在修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)重新審視財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位問(wèn)題。因?yàn)橹挥忻鞔_了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位，才能避免在財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的偏好（偏好相關(guān)性還是可靠性）、財(cái)務(wù)報(bào)表觀的取舍（采用資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費(fèi)用觀）、計(jì)量屬性的選擇（選擇歷史成本還是公允價(jià)值）等問(wèn)題上作出搖擺不定的決定。

（三）重新梳理財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu) 我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二章對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了8項(xiàng)質(zhì)量要求（沒(méi)有使用西方國(guó)家概念框架中的“質(zhì)量特征”一詞），人們將其總結(jié)為“真實(shí)性”、“相關(guān)性”、“明晰性”、“可比性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”和“及時(shí)性”。其中在“真實(shí)性”中包含以下要求：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?？梢?jiàn)，“真實(shí)性”已經(jīng)同時(shí)包含了“如實(shí)反映”與“可靠性”的含義，并闡述了它們的因果關(guān)系：在行動(dòng)上首先必須做到“如實(shí)反映”，才能在結(jié)果上保證“真實(shí)可靠”。FASB的SFAC2原先將“如實(shí)反映”作為“可靠性”的次級(jí)特征處理，而在SFAC8中卻取消了“可靠性”，并將“如實(shí)反映”提升到主要特征。因此，即使“聯(lián)合概念框架”第一階段成果發(fā)布后，在財(cái)務(wù)信息主要信息特征的認(rèn)定方面，我國(guó)的“真實(shí)性”和“相關(guān)性”對(duì)比“聯(lián)合概念框架”中的“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”并沒(méi)有顯示太大的差別。但筆者認(rèn)為，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量要求（或特征）的研究還需要從以下方面考慮是否需要加以改進(jìn)：

一是因?yàn)榉挠凇皼Q策有用性”的目標(biāo)，“聯(lián)合概念框架”將“相關(guān)性”置于“如實(shí)反映”之前，認(rèn)為只有與決策相關(guān)的信息才是有用的信息，那么，我國(guó)是否也需要按照國(guó)際趨同的要求將“真實(shí)性”與“相關(guān)性”做換位思考，虛假信息一時(shí)泛濫的現(xiàn)實(shí)是否能使“真實(shí)性”成為第一質(zhì)量特征的理由等，這些問(wèn)題值得思考。

二是無(wú)論IASB的概念框架還是FASB的概念公告，均將財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征作出分類并劃分不同的層次，“聯(lián)合概念框架”第一階段成果也將財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”與“強(qiáng)化質(zhì)量特征”，并描述了它們的次級(jí)特征。以上劃分的好處是，明確了不同質(zhì)量特征的重要性，當(dāng)這些特征之間出現(xiàn)矛盾時(shí)，概念框架實(shí)際給出了優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征的次序。反觀我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)闆](méi)有區(qū)分不同的質(zhì)量要求層次，也沒(méi)有闡述它們之間的辯證及邏輯關(guān)系，因此使得該方面的理論基礎(chǔ)非常單薄，缺乏說(shuō)服力。

三是核對(duì)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所羅列的8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。如果按“聯(lián)合概念框架”的最新研究成果來(lái)衡量，“謹(jǐn)慎性”和“實(shí)質(zhì)重于形式”可以去除，“可比性”、“重要性”與“及時(shí)性”可以作為“相關(guān)性”的次級(jí)特征保留，“明晰性”如果保留則可以作為“如實(shí)反映”的次級(jí)特征。此外，是否需要增加“預(yù)測(cè)價(jià)值”、“證實(shí)價(jià)值”、“完整性”、“中立性”、“避免重大錯(cuò)誤”、“可驗(yàn)證性”、“可理解性”等作為次級(jí)特征，這些問(wèn)題也值得討論。

（四）嚴(yán)謹(jǐn)界定各種概念并準(zhǔn)確選擇用詞“聯(lián)合概念框架”第一階段成果的發(fā)布中可關(guān)注到，IASB與FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中各種概念的使用采取了更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)態(tài)度。例如，在討論目標(biāo)時(shí)，用“財(cái)務(wù)報(bào)告”代替了“財(cái)務(wù)報(bào)表”，并闡述了兩者的區(qū)別；由于“受托責(zé)任”（Accountability）不易于理解和翻譯，將這一概念從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中剔除；在討論質(zhì)量特征時(shí)，SFAC2用名為“會(huì)計(jì)信息”的質(zhì)量特征，IASB框架用的是“財(cái)務(wù)報(bào)表”的質(zhì)量特征，“聯(lián)合概念框架”統(tǒng)一采用“財(cái)務(wù)信息”的質(zhì)量特征，去除了不易于理解和翻譯的“受托責(zé)任”概念，去除了若干經(jīng)常使用但不屬于描述信息質(zhì)量特征的專用名詞。

反觀我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等類似文件，對(duì)各種基本會(huì)計(jì)概念的使用不夠嚴(yán)謹(jǐn)且缺乏明確的定義。例如，在相關(guān)文件中，先后發(fā)現(xiàn)“會(huì)計(jì)報(bào)告”、“財(cái)務(wù)報(bào)告”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”等不同稱謂，卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)它們之間區(qū)別性的明確解釋。我國(guó)習(xí)慣使用“會(huì)計(jì)報(bào)表”而不是“財(cái)務(wù)報(bào)表”，習(xí)慣使用“會(huì)計(jì)信息”而不是“財(cái)務(wù)信息”，這與國(guó)際上通常使用的概念產(chǎn)生些許差異。另外，在定義財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征方面，我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未像國(guó)外概念框架那樣使用明確定義的概念，如“相關(guān)性”、“如實(shí)反映”等，而是采用了隱含這些概念含義在內(nèi)的解釋性語(yǔ)言。概念的缺乏加上未能獲得嚴(yán)格的定義，將影響我國(guó)概念框架的理論深度，最終也將削弱其對(duì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)作用。因此，建立以目標(biāo)為導(dǎo)向、各會(huì)計(jì)基本概念嚴(yán)格定義、相互聯(lián)系、邏輯層次分明、制約關(guān)系明確的我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架已刻不容緩。

［1］葛家澍、張金若：《FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見(jiàn)）的評(píng)介》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第2期。

［2］汪祥耀等：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——研究與比較》，立信會(huì)計(jì)出版社2005年版。

［3］Halsey G.Bullen,Kimberley Crook,Revisiting the Concepts,May 2005.

［4］IASC,The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,July 1989.

［5］IFRS Press Release,IASB and US FASB Complete First Stage of Conceptual Framework,2010.

［6］SFAC8,Conceptual Framework for Financial Reporting,September 2010.

（編輯 代 娟）

［本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目《后金融危機(jī)時(shí)代全球會(huì)計(jì)變革與中國(guó)趨同對(duì)策研究》（項(xiàng)目編號(hào)：10YJA790176）的階段性研究成果］