稅前扣除政策及稅收優(yōu)惠政策運用

稅前扣除政策及稅收優(yōu)惠政策運用

稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)是實際處置后發(fā)生的損失

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）對資產(chǎn)損失稅前扣除進行了明確，即企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳馬上又要開始了，企業(yè)要注意資產(chǎn)損失的扣除事項。

第一，注意區(qū)分自行計算扣除范圍還是需備案管理。企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失主要包括：（1）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；（2）企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；（3）企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；（4）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（5）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；（6）其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認不需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。除此以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。因此，企業(yè)在發(fā)生損失時，首先要對照上述規(guī)定，看實際所發(fā)生的損失究竟是屬于可自行計算扣除范圍還是需要報稅務(wù)機關(guān)審批。如果屬于自行計算扣除的應(yīng)及時扣除，避免延誤時間；如果不在上述規(guī)定以內(nèi)，則要報稅務(wù)機關(guān)審批后方可扣除。

第二，注意損失報批的時間。（1）損失發(fā)生的年度與實際扣除的年度應(yīng)一致。國稅發(fā)〔2009〕88號規(guī)定，企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，經(jīng)負責審批的稅務(wù)機關(guān)同意后可適當延期申請。因此，企業(yè)應(yīng)于2011年2月15日前將需要報批稅務(wù)機關(guān)的資產(chǎn)損失及時向稅務(wù)機關(guān)進行申請，損失發(fā)生的年度與實際扣除的年度應(yīng)一致。如，某企業(yè)2009年10月25日發(fā)生一起事故，價值120余萬元的設(shè)備發(fā)生爆炸，該設(shè)備已計提折舊70萬元，企業(yè)實際發(fā)生固定資產(chǎn)損失50萬元。對此項財產(chǎn)損失，企業(yè)直到2010年6月才請有關(guān)單位對此損失進行鑒定和審核，并報主管稅務(wù)機關(guān)確認和審批。這樣，企業(yè)的該項損失不能在2009年度所得稅稅前進行扣除，而只能在2010年度扣除，損失了資金的時間價值。

（2）過期未申報扣除的損失處理。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當期應(yīng)納稅款?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）明確，企業(yè)以前年度發(fā)生，按當時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除，但可以追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。所以，企業(yè)對于當期的損失應(yīng)早作處理，屬于自行計算扣除類應(yīng)及時在當期申報時進行扣除，屬于稅務(wù)機關(guān)審批類要盡早報批。

（3）損失補償收益可在以后進行?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）明確，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當作為收入計入收回當期的應(yīng)納稅所得額。據(jù)此，納稅人在發(fā)生財產(chǎn)損失時，可先按有關(guān)規(guī)定將損失進行稅前扣除，在實際收到補償時再確認收入或所得計算繳納所得稅。假設(shè)某企業(yè)2010年11月購入材料70萬元，運輸途中發(fā)生盜竊，損失計30萬元，當?shù)毓矙C關(guān)出具了相關(guān)證明，但有關(guān)財產(chǎn)保險證明票據(jù)不知去向，故未申請稅前扣除。2011年7月，公安機關(guān)破獲該盜竊案，企業(yè)保險票據(jù)也被發(fā)現(xiàn)，獲得保險公司20萬元賠償，企業(yè)才申請扣除。如果企業(yè)及時申請扣除，可在2010年少繳納企業(yè)所得稅7.5萬元。

第三，注意相關(guān)資料的報備及處理。（1）發(fā)生屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認工作，并保留好有關(guān)資產(chǎn)會計核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機關(guān)日常檢查。（2）按規(guī)定報稅務(wù)機關(guān)審核的損失，應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。

第四，其他注意事項。稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)該是實際處置后產(chǎn)生的損失，對于企業(yè)未實際處置的減值損失在財務(wù)上可以作為利潤的減除項，但在企業(yè)所得稅前則是不能稅前扣除的事項。權(quán)益法計算的股權(quán)投資損失不能在稅前扣除。企業(yè)無法辨別事項應(yīng)盡量減除自身責任。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準確辨別是否屬于自行計算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機關(guān)提出審批申請。

（文/韓萍 梁仁瓊 廖永紅）

租賃合同提前終止未攤完裝修費可稅前扣除

甲公司于2007年初租用一個門店，租賃期5年。為適應(yīng)經(jīng)營需要，甲公司對門店進行了一定的改造和裝修，費用是80萬元，會計與稅務(wù)上均作長期待攤費用處理。2010年底，因該門店面臨拆遷而導致租賃合同提前終止，長期待攤費用尚有余額16萬元。對這項未攤銷完的長期待攤費用余額如何處理，甲公司內(nèi)部產(chǎn)生了意見分歧。

一種意見認為，未攤銷完的裝修費應(yīng)作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除。另一種意見則認為，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號）均采取列舉的形式，對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批、認定等事項進行了明確，所列舉的資產(chǎn)損失不包括長期待攤費用損失，因此，未攤銷完的長期待攤費用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，而應(yīng)在合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，即應(yīng)在2011年底前做稅前扣除。到底哪種意見更符合稅法規(guī)定呢？

筆者認為第一種意見更符合稅法規(guī)定，即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費，可以作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除處理。理由如下：

首先，未攤完的長期待攤費用余額，稅法規(guī)定可以作為資產(chǎn)損失處理。對于改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)的裝修費，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條規(guī)定，應(yīng)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法，體現(xiàn)了支出扣除與取得收入的相關(guān)性原則。那么，如果合同提前終止，未攤銷完的裝修費能否作為資產(chǎn)損失處理呢？根據(jù)財稅〔2009〕57號文件和國稅發(fā)〔2009〕88號文件所列舉的資產(chǎn)損失，其中并不包括長期待攤費用損失，這是否就意味著未攤銷完的長期待攤費用不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除呢？同樣未在上面兩個文件列舉范圍的還有無形資產(chǎn)損失，而在國家稅務(wù)總局對中國移動通信集團公司的復函，即《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于中國移動通信集團公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》（國稅辦函〔2010〕535號）中明確，只要發(fā)生的無形資產(chǎn)損失真實存在，損失金額可以準確計量，報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批、認定后，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，認為未攤銷完的長期待攤費用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，這種觀點顯然是不恰當?shù)摹?/p>

其次，稅法未明確規(guī)定的事項，可以暫按財務(wù)、會計制度的規(guī)定進行計算。因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費如何進行扣除，目前稅法沒有明確的規(guī)定。對于稅法沒有明確規(guī)定的事項，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）明確，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。而會計上，無論是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，還是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》，對租賃房屋的改良支出都作為資產(chǎn)處理。

執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》（財會〔2003〕10號）規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》會計科目說明，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出應(yīng)在“長期待攤費用”科目核算。而無論是《企業(yè)會計制度》還是新《企業(yè)會計準則》，對“資產(chǎn)”的定義都強調(diào)了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。當租賃合同提前解除，已在“長期待攤費用”核算的裝修費也將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入，會計上當然不能再將其確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，而應(yīng)將其確認為企業(yè)當期的一項資產(chǎn)損失。稅法對此事項沒有明確規(guī)定，根據(jù)國稅函〔2010〕148號文件規(guī)定，則可以參照會計上的規(guī)定處理。合同解除時，即2010年納稅申報時將該項未攤銷完的裝修費余額作為當期資產(chǎn)損失在稅前扣除。反之，如果將其在2011年繼續(xù)攤銷，則會被認為是與當期收入無關(guān)的支出而不被允許。這里還應(yīng)注意，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕88號文件的精神，企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失，而文件采取列舉的方式明確了可以自行計算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費不屬于所列舉的可自行計算扣除的資產(chǎn)損失，因此企業(yè)在納稅申報時應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提出審批申請。

（文/趙新貴）

免稅收入認定注意事項

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，在《稅收優(yōu)惠明細表》中均有體現(xiàn)。其中，《稅收優(yōu)惠明細表》“免稅收入”欄目下共有4項稅收優(yōu)惠：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入；其他。本文從稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用的角度出發(fā)，對《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（附表五）列示的項目進行系列籌劃，通過典型案例揭示其稅收風險控制點，幫助納稅人更好地理解和掌握企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

免稅收入政策

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)的下列收入作為免稅收入：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》對上述規(guī)定中的免稅收入進行了細化。其中，國債利息收入是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規(guī)定，非營利組織取得的下列收入為免稅收入：接受其他單位或者個人捐贈的收入；除《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財政撥款以外的其他政府補助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費；不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。

［例］市區(qū)某物流公司是2008年底成立的內(nèi)資企業(yè)，2009年度主要發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：（1）當年取得公路運輸收入800萬元，對外打字復印收入20萬元，門面房出租收入20萬元。另取得國債利息收入10萬元，對境內(nèi)非上市公司的投資收益50萬元。（2）全年營業(yè)成本450萬元，營業(yè)稅金及附加28.60萬元，發(fā)生銷售費用50萬元，管理費用100萬元（準予列支80萬元），財務(wù)費用40萬元，營業(yè)外支出中列支通過青少年基金發(fā)展會向農(nóng)村義務(wù)教育捐款10萬元，稅收罰款8萬元，滯納金2萬元。（3）經(jīng)審核，公司當年利潤總額211.40萬元。允許稅前扣除的銷售費用50萬元，管理費用80萬元，財務(wù)費用40萬元，營業(yè)外支出10萬元。

根據(jù)上述資料，計算該公司2009年度應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。

分析：（1）公司2009年的銷售（營業(yè)）收入=800（提供勞務(wù)）+20（其他業(yè)務(wù)收入）+20（其他業(yè)務(wù)收入）+10（免稅收入）+50（免稅收入）=900（萬元）；（2）公司當年應(yīng)納稅所得額=900（收入總額）-（10+50）（免稅收入）-450（成本）-28.60（稅金）-50（銷售費用）-80（管理費用）-40（財務(wù)費用）-10（營業(yè)外支出）=181.40（萬元）；（3）應(yīng)納企業(yè)所得稅=181.40×25%=45.35（萬元）。

從上述該公司企業(yè)所得稅匯算清繳計算過程來看，一方面，“免稅收入”作為收入總額的組成部分，構(gòu)成業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計提基數(shù)；另一方面，對國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等“免稅收入”，直接作為企業(yè)當年收入總額的減除項目予以稅前扣除，體現(xiàn)了“免稅收入”全額免征的立法精神。

申報注意事項

將“免稅收入”與“不征稅收入”、“減計收入”、“減、免稅項目所得”、“加計扣除”和“抵扣應(yīng)納稅所得額”等直接作為納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。并且，相關(guān)調(diào)整的數(shù)據(jù)通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（附表五）填列反映，最終匯集到年度納稅申報表主表中。這樣，無論企業(yè)是否盈利，這些項目都可以在當年稅前扣除，直接減少所得額或增加當年的虧損額。

稅收風險提示

提示一：稅法所稱國債利息收入，不包括持有外國政府國債取得的利息收入，也不包括持有企業(yè)發(fā)行的債券取得的利息收入，僅限于持有中國中央政府發(fā)行的國債，即國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。

提示二：居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅，意味著當投資企業(yè)的稅率高于被投資企業(yè)或被投資企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠政策時，對投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的股息、紅利收入不需再補征企業(yè)所得稅，即國家放棄了部分稅收收入，這可能引發(fā)投資企業(yè)向享受低稅率或定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)增加投資，并通過轉(zhuǎn)讓定價等方式向被投資企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤，從而達到規(guī)避納稅的目的，影響國家的稅收利益。因此，對居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅需要符合以下兩個條件。第一，僅限于居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。既排除了居民企業(yè)之間的非直接投資所取得的權(quán)益性收益，又排除了居民企業(yè)對非居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益。第二，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月而取得的權(quán)益性投資收益。連續(xù)持有被投資企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票的時間不足12個月的投資，具有較大的投機成分，因而不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)。

提示三：稅法所稱符合條件的能夠享受免稅優(yōu)惠的非營利組織，必須是在成立時依法履行了有關(guān)登記手續(xù)的組織；必須是從事公益性或者非營利性活動的組織；非營利組織在財產(chǎn)運用、歸屬、處置等幾個方面必須符合規(guī)定要求，才能夠享受免稅優(yōu)惠，否則不予免稅。同時，對從事營利性活動取得的收入則要征稅。

提示四：免稅收入和不征稅收入有區(qū)別。免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標，在特定時期或?qū)μ囟椖咳〉玫慕?jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。而不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講，應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預(yù)算撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等。

（文/繆為民 吳清亮）

分支機構(gòu)享受低稅率如何匯總納稅

案例：甲公司設(shè)有A、B、C三個分支機構(gòu)，其中A在西部地區(qū)從事國家鼓勵產(chǎn)業(yè)享受15%的稅率，甲公司和B、C都是25%的稅率。2010年第一季度，三個分支機構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為500萬元、300萬元、200萬元。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定，總機構(gòu)統(tǒng)一計算的當期實際應(yīng)納所得稅額，50%由總機構(gòu)預(yù)繳，50%在各分支機構(gòu)間分攤預(yù)繳，各分支機構(gòu)再依據(jù)經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個因素及相應(yīng)權(quán)重，計算分攤比例。A、B、C三個分支機構(gòu)按規(guī)定計算出的分攤比例分別為20%、30%、50%。甲公司的匯總納稅計算過程如下：

1、計算劃分各機構(gòu)應(yīng)納稅所得額：（1）總機構(gòu)500萬元（1000×50%）；（2）A機構(gòu)100萬元（1000×50%×20%）；（3）B機構(gòu)150萬元（1000×50%×30%）；（4）C機構(gòu)250萬元（1000×50%×50%）。

2、按總機構(gòu)和各分支機構(gòu)所在地適用稅率計算應(yīng)納稅額：（1）總機構(gòu)125萬元（500×25%）；（2）A機構(gòu)15萬元（100×15%）；（3）B機構(gòu)37.5萬元（150×25%）；（4）C機構(gòu)62.5萬元（250×25%）。

甲公司預(yù)繳所得稅總額為240萬元。

甲公司上述計算的總機構(gòu)和各分支機構(gòu)應(yīng)分攤的所得稅額對不對呢？

對于總分支機構(gòu)適用稅率不一致時如何進行匯總納稅，《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)〔2008〕10號）規(guī)定的處理原則是“分別計算應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額，分別適用稅率繳納”。此后，國稅發(fā)〔2008〕28號文件又作了進一步明確，即先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按文件規(guī)定的比例和各分支機構(gòu)三個因素及其權(quán)重，計算劃分不同稅率地區(qū)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按總機構(gòu)和分支機構(gòu)所在地的適用稅率計算應(yīng)納稅額。甲公司的計算雖以該文件為依據(jù)，但根據(jù)此后相關(guān)文件的進一步解釋，還要看甲公司是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，因為，內(nèi)外資企業(yè)的匯總納稅的方法和結(jié)果是有區(qū)別的。

如果甲公司為內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號），總分支機構(gòu)適用不同稅率時，根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕28號文件計算的總機構(gòu)和各分支機構(gòu)應(yīng)納稅額，并不是各自應(yīng)就地預(yù)繳稅額，而應(yīng)該將計算出的各機構(gòu)應(yīng)納稅額加總后，再按照規(guī)定的比例和各分支機構(gòu)三個因素及其權(quán)重，向總機構(gòu)和分支機構(gòu)分攤就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅額。

如此，甲公司在匯總納稅時就應(yīng)以國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定的比例和三個因素及其權(quán)重為依據(jù)，進行兩次分配。首先對全部應(yīng)納稅所得額進行分配，以得出企業(yè)應(yīng)納稅總額；然后對應(yīng)納稅總額進行分配，以確定各分支機構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅額。那么甲公司的上述處理就只完成了第一步，即計算出了企業(yè)應(yīng)納稅總額為240萬元，接下來還應(yīng)繼續(xù)對應(yīng)納稅總額進行分配，以確定總分支機構(gòu)就地預(yù)繳的所得稅額：（1）總機構(gòu)：240×50%=120（萬元）；（2）A機構(gòu)：240×50%×20%=24（萬元）；（3）B機構(gòu)：240×50%×30%=36（萬元）；（4）C機構(gòu)：240×50%×50%=60（萬元）。

這種計算方法既可防止企業(yè)將利潤由高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移，也有利于均衡各地稅收利益。

如果甲公司為外資企業(yè)。新稅法實施前，外資企業(yè)以法人作為納稅主體，但根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)分支機構(gòu)適用所得稅稅率問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕49號），外資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的稅率，由總機構(gòu)匯總繳納所得稅。如果A是在2007年3月16日之前設(shè)立的且依據(jù)原外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠，同時符合《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》所列政策條件的，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號），A可以單獨享受企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。優(yōu)惠過渡期結(jié)束后，再統(tǒng)一依照國稅發(fā)〔2008〕28號文件的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

如此，A單獨適用減低稅率優(yōu)惠過渡政策，就地預(yù)繳所得稅為500×15%×50%=37.5（萬元），甲公司匯總繳納的所得稅為500×15%+（300+200）×25%=200（萬元），總機構(gòu)分攤50%即100萬元。由于B和C適用稅率相同，B和C就地預(yù)繳所得稅額為（300+200）×25%×50%=62.5（萬元）。可見，分支機構(gòu)同樣享受低稅率優(yōu)惠，但情況不同，其匯總納稅的方法和結(jié)果也明顯有差異。

（文/周忠明趙新貴）

（轉(zhuǎn)載自《中國稅務(wù)報》）

（綜合整理 熊年春）