舞弊審計質(zhì)量提高的策略

天津財經(jīng)大學(xué)研究生部 魏紅領(lǐng)

舞弊審計質(zhì)量提高的策略

天津財經(jīng)大學(xué)研究生部 魏紅領(lǐng)

查錯揭弊是現(xiàn)代財務(wù)審計的基本目的之一。審計的目標(biāo)是不斷發(fā)展演變的：審計最初的目標(biāo)是單純的查錯防弊，20世紀(jì)初發(fā)展為對會計報表真實公允性的驗證，到20世紀(jì)80年代，查錯防弊和驗證會計報表的真實公允性二者并重，成為審計的主要目標(biāo)。從審計目的演變軌跡可以得出：審計的目的從“查錯揭弊”開始，經(jīng)歷了“肯定－否定－再回歸”三個階段。這種變動充分說明，審計的基本目的之一就是查錯揭弊，而不是審計的次要或附帶目的。

一、舞弊審計失敗的原因

審計失敗是審計師由于沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則的要求而提出錯誤的審計意見，舞弊審計失敗的原因歸結(jié)于以下四方面：

（一）制度導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摯嬖谌毕?制度導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摷僭O(shè)建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會，即如果一個單位有完善的內(nèi)部控制，并能夠在實務(wù)中得到有效的運行，則該單位財務(wù)報表編制中進(jìn)行舞弊的機(jī)會就會減少。其審計理念是內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的錯弊，審計人員的重點就是對內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)的實施實質(zhì)性審計程序。但會計舞弊的舞弊主體通常為管理當(dāng)局，其地位的特殊性，使其極易凌駕于內(nèi)部控制之上而不受內(nèi)部控制的制約，從而使健全的內(nèi)部控制對防范管理層舞弊失效。

（二）審計人員素質(zhì)不高 這主要表現(xiàn)在二方面：一是審計人員由于對舞弊審計風(fēng)險缺乏重視、進(jìn)行舞弊審計的程序不妥或?qū)嵤┪璞讓徲嫷姆椒ú划?dāng)，未發(fā)現(xiàn)重大舞弊；二是審計人員與被審計單位合謀進(jìn)行欺詐，發(fā)現(xiàn)舞弊行為卻未在審計意見中揭示。

（三）現(xiàn)行CPA聘用機(jī)制存在問題 現(xiàn)行的CPA聘用機(jī)制使CPA在與被審計單位管理當(dāng)局的博弈過程中一直處于劣勢。在我國上市公司中，由于治理結(jié)構(gòu)不完善，指定會計師事務(wù)所的權(quán)力實際上掌握在上市公司管理當(dāng)局的手中，這就會導(dǎo)致有的CPA在面臨企業(yè)重新委托與續(xù)聘的威脅時，往往遷就企業(yè)。

（四）對審計人員的監(jiān)管和處罰力度不夠 CPA作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”更多的是權(quán)衡成本與收益，當(dāng)認(rèn)為舞弊被發(fā)現(xiàn)后接受懲罰的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于舞弊所獲得的收益時就會選擇舞弊，而不遵守職業(yè)道德。現(xiàn)階段我國對發(fā)現(xiàn)的舞弊行為一般僅限于行政處罰，如警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤消等方式，處罰手段單一且缺乏力度，不足以形成威懾力。

二、舞弊審計質(zhì)量提高的策略

針對當(dāng)前舞弊審計中存在的問題，提高舞弊審計質(zhì)量的策略是多方面的，主要包括審計技術(shù)策略、審計人員、事務(wù)所的要求、和建立有效的注冊會計師監(jiān)管及質(zhì)量評估體系等。

（一）舞弊審計的技術(shù)策略 （1）強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑。舞弊審計人員與財務(wù)審計人員不同，他們把審計重點更多地放在例外事項上，而非明知的錯誤與舞弊，更多需要直覺和推理。為了增強(qiáng)注冊會計師對舞弊的敏感性、改進(jìn)其評估舞弊風(fēng)險的過程，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是一種對審計證據(jù)的懷疑和批判評價的態(tài)度。和以往在注冊會計師審計過程中既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠的較為“中性”的看法不同，職業(yè)懷疑要求注冊會計師要考慮到管理層凌駕于控制之上的可能性，意識到可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報；考慮到作為審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮到與生成和維護(hù)這些信息相關(guān)的控制的有效性。

（2）充分關(guān)注舞弊環(huán)境與動機(jī)。雖然舞弊環(huán)境的存在并不一定表明舞弊行為一定會發(fā)生，但它增加了舞弊行為發(fā)生的可能性，因此要重視對舞弊環(huán)境的了解，用舞弊三角理論指導(dǎo)舞弊審計。舞弊三角理論是指舞弊的發(fā)生通常涉及三個因素：動機(jī)或壓力；機(jī)會；借口。這要求注冊會計師從關(guān)注“舞弊動機(jī)或壓力、舞弊機(jī)會及對舞弊行為合理化解釋”這三個面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素，并結(jié)合從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。

舞弊審計實踐表明，加強(qiáng)舞弊審計風(fēng)險的情形主要有：一是被審組織存在異常交易，如發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易。二是被審組織遭受異常壓力，如被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣。三是企業(yè)經(jīng)營中的異常情況，如：成長性和獲利性過分快速。四是被審組織的管理及其他相關(guān)人員的品行或能力存在問題，如被審組織管理當(dāng)局由少數(shù)人控制，內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)存在以上情形時，審計人員應(yīng)特別關(guān)注，進(jìn)行相應(yīng)的符合性測試和實質(zhì)性測試。

（3）注意分析性復(fù)核的應(yīng)用。分析性復(fù)核是指從整體角度對客戶提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。如果對上市公司進(jìn)行分析性復(fù)核時存在以下現(xiàn)象，可能存在會計舞弊行為：一是不同尋常的高盈利能力，毛利率大大高于同行業(yè)的公司；二是反映營運效率的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率大大低于同行業(yè)公司，卻持續(xù)創(chuàng)造經(jīng)營佳績；三是公司銷售額集中度異常地高；客戶群在不同年度頻繁變動；四是經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流大額為正，同時伴隨大額為負(fù)的投資活動凈現(xiàn)金流量；五是賬面上的貨幣資金額存量長期明顯超過企業(yè)業(yè)務(wù)所需要的周轉(zhuǎn)資金。但是由于分析性復(fù)核通常需要高度集合的數(shù)據(jù)，它的結(jié)果僅能提供一個關(guān)于是否存在舞弊的基本信息，審計人員往往還需要將其結(jié)果與獲取的其他信息一起考慮，證實或否定舞弊存在。

（4）加強(qiáng)項目組內(nèi)部討論。舞弊審計小組的項目負(fù)責(zé)人、關(guān)鍵人員和因項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家都應(yīng)該參加組織討論。在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)就他們認(rèn)為被審計單位財務(wù)報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當(dāng)局可能怎樣欺詐以及被審計中的資產(chǎn)如何被挪用等交換意見。強(qiáng)化項目組的內(nèi)部討論，有助于實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享和集思廣益，從而比較容易找到突破口。

（5）注意運用非常規(guī)審計程序。熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位更有能力掩蓋其舞弊行為，所以注冊會計師在選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被審單位人員可能會預(yù)見或事先了解。注冊會計師在實施中可以考慮采取下列措施：一是對通常由于風(fēng)險程度較低而不會做出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；二是調(diào)整審計程序的時間使之有別于預(yù)期的時間安排；三是運用不同的抽樣方法；四是對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；五是以預(yù)先不通知的方式實施審計程序。這些審計程序的實施需要審計人員具有豐富的想像力、立體思維以及被審計單位管理當(dāng)局的合作。

（6）注重對內(nèi)部控制的分析。舞弊審計應(yīng)對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行測試、評價，及時發(fā)現(xiàn)并協(xié)助被審計單位糾正控制缺陷。一般而言，一個組織若同時具各完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)以及合理有效的激勵約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制整體框架是較健全的，產(chǎn)生舞弊的幾率較小。上市公司內(nèi)部控制是否健全、有效，決定審計人員在多大程度、范圍內(nèi)依賴內(nèi)部控制并試圖通過其薄弱環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)、尋找舞弊線索與證據(jù)。

（7）對管理層逾越內(nèi)部控制進(jìn)行專門測試。管理舞弊是由于管理層凌駕于控制之上而產(chǎn)生的舞弊，因此針對此類舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施以下審計程序：一是測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；二是復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；三是對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。在復(fù)核會計估計是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：一是從財務(wù)報表整體上考慮管理層做出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異；二是復(fù)核管理層在以前年度財務(wù)報表中做出的重大會計估計及其依據(jù)的假設(shè)。

（二）舞弊審計對審計人員的要求 （1）具有足夠的專業(yè)熟練性。專業(yè)熟練性可以提高審計人員鑒別舞弊行為的能力。專業(yè)熟練性的含義是：首先，審計人員必須遵守職業(yè)行為準(zhǔn)則，具有高尚的道德情操，本著“誠實、客觀、勤奮”的原則執(zhí)行審計任務(wù)；其次，審計人員應(yīng)熟練地運用審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、程序和技術(shù)，精通會計原則和技術(shù)，了解、熟悉管理原則并懂得與審計有關(guān)的會計、經(jīng)濟(jì)、商業(yè)法，稅收、財務(wù)、定量分析方法和計算機(jī)操作手段等基本原理；同時具備與人打交道和有效地進(jìn)行交流的技能。足夠的專業(yè)熟練性還要求審計人員掌握有關(guān)舞弊的知識，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術(shù)以及與被審計活動有關(guān)的舞弊類型。只有這樣，審計人員才可以提高識別舞弊行為的準(zhǔn)確率，保證舞弊審計的恰當(dāng)性。

（2）更高的獨立性要求。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，舞弊審計對實施主體的獨立性要求更高。這里可對注冊會計師財務(wù)報表審計與舞弊審計進(jìn)行一下比較。前者只要求注冊會計師對被審計單位提供給第三者的財務(wù)信息提供信息保障，而后者則要求斷定被審計單位是否存在舞弊以及誰是舞弊的責(zé)任者；前者要求的證據(jù)在大多數(shù)情況下應(yīng)滿足“有說服力”即可，而舞弊審計要求審計人員必須獲取“充分”的證據(jù)。舞弊審計是一種冒險活動，舞弊審計過程中所涉及的許多問題可能更加重大而敏感，這些都對舞弊審計的實施主體在獨立性方面提出了更高的要求。

（三）舞弊審計對會計事務(wù)所的要求 （1）選擇優(yōu)質(zhì)客戶。會計師事務(wù)所在接受客戶前，應(yīng)先做好調(diào)查，評估自己有無能力提供此項鑒證服務(wù)。此外，會計師事務(wù)所在甄別客戶時必須高度關(guān)注客戶是否存在經(jīng)營失敗，客戶管理當(dāng)局是否存在重大欺詐行為的跡象。如果對于該客戶管理階層的誠信存有重大疑慮，應(yīng)有勇氣堅持立場，必要時盡早拋棄。選擇優(yōu)質(zhì)客戶，遠(yuǎn)離不良客戶，是事務(wù)所提高審計質(zhì)量，防范審計失敗的重要環(huán)節(jié)。

（2）應(yīng)加強(qiáng)全面質(zhì)量控制。質(zhì)量管理是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心。會計師事務(wù)所必須建立嚴(yán)密科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，如建立客戶風(fēng)險等級評價和管理制度、建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度、落實項目組內(nèi)部復(fù)核和項目質(zhì)量控制制度、嚴(yán)格注冊會計師簽名制度、嚴(yán)格執(zhí)行對項目負(fù)責(zé)人的檢查制度等，切實把每項制度落實到每個人、每個部門和每項業(yè)務(wù)上，以最大限度地減少和杜絕造假行為的發(fā)生。

（四）建立有效的注冊會計師監(jiān)管及審計質(zhì)量評估體系（1）切實改進(jìn)CPA的聘用與付費機(jī)制。對于CPA的聘用與付費機(jī)制，上市公司監(jiān)管層已采取了一些措施，如成立隸屬于董事會的審計委員會，來決定會計師事務(wù)所的聘用、支付審計費用等事項。但由于我國目前社會經(jīng)濟(jì)情況的原因，這些措施在現(xiàn)實中往往僅限于形式而失去了本來的效用，如何保證其實施有效性成為當(dāng)前急待解決的問題。

（2）建立專門的CPA“監(jiān)督機(jī)構(gòu)”?！氨O(jiān)管機(jī)構(gòu)”通過對審計后的財務(wù)報告抽查進(jìn)行審計質(zhì)量監(jiān)督，根據(jù)CPA的執(zhí)業(yè)情況為會計師事務(wù)所與CPA建立誠信檔案。對CPA或會計師事務(wù)所出現(xiàn)違規(guī)行為的，由“監(jiān)管機(jī)構(gòu)”對其進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，觸犯刑法的移送司法機(jī)關(guān)。另外CPA可將審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題報送“監(jiān)管機(jī)構(gòu)”，包括已發(fā)現(xiàn)的會計舞弊，過分的審計時間要求，不正常的價格策略，企業(yè)存在的舞弊嫌疑等，由“監(jiān)管機(jī)構(gòu)”將上述信息錄入“信息庫”，決定是否進(jìn)一步追查，同時根據(jù)“信息庫”的資料建立企業(yè)和管理人員的誠信檔案，將企業(yè)和管理人員的誠信情況向經(jīng)理人市場與資本市場披露。

（3）建立審計質(zhì)量評估體系。審計質(zhì)量將由會計師事務(wù)所和簽字CPA的信譽(yù)等級來評估，而不是規(guī)?；蛸Y格，將審計收費與審計質(zhì)量掛鉤，建立會計師事務(wù)所、CPA品牌，將企業(yè)的信譽(yù)等級與負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所，CPA品牌結(jié)合。若信譽(yù)等級較低的事務(wù)所收費明顯偏高，或企業(yè)有違常理地聘請低誠信度的會計事務(wù)所或CPA，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)予以特別關(guān)注。

（4）加大對管理層舞弊的監(jiān)管和處罰力度，從根源上杜絕舞弊行為。管理層舞弊在會計舞弊中所占比重最大且危害也最大，如果能切實減少管理層舞弊對注冊會計師和投資者都將是一個福音；同時加大對CPA合謀舞弊的監(jiān)管和處罰力度，清除行業(yè)內(nèi)的不正之風(fēng)，促進(jìn)行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］鄒晶：《風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌奈璞讓徲嫵绦颉?，《財會通訊》（綜合·上）2006年第11期。

（編輯 袁露芬）