人力資源會計探討

江蘇省社會科學院 王俊敏

人力資源會計探討

江蘇省社會科學院 王俊敏

一、人力資源會計的基本假設及核算的理論基礎(chǔ)

（一）人力資源會計的基本假設 除了財務會計的四個基本假設前提外，人力資源會計應有其自身的基本假設如下：（1）人是有價值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務，而且這些服務對于企業(yè)具有經(jīng)濟價值。（2）作為組織的資源的人其價值是其管理方式的函數(shù)。人的價值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并使人力資源價值得到增長；反之，人力資源的價值或者難以實現(xiàn)，或者只能維持原狀。（3）用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護等信息，對于加強人力資源管理，提高組織管理水平應非常有益。

（二）人力資源會計核算的理論基礎(chǔ) 在探討人力資源會計核算之前，首先要弄清以下三個問題:（1）人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個條件：一是它是一項經(jīng)濟資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價值。二是能夠用貨幣進行計量。企業(yè)對于人力資源取得。開發(fā)與使用時所發(fā)生的成本費用支出及其在企業(yè)取得前所具有的價值，都可用貨幣計量。三是被企業(yè)擁有和控制。當某企業(yè)聘用或雇用某員工時，就意味著該項人力資源的使用權(quán)被企業(yè)所擁有和控制。因此，它應確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。（2）人力資源是通過負債的方式取得的?，F(xiàn)代經(jīng)濟學認為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題，人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動者個人所有，并受法律保護。實際上，人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系，雙方所得到和失去的，只是一定時間、地點、條件下的使用權(quán)，而非所有權(quán)。我國在勞動用工制度上將普遍采用合同制，勞動者不再終身依附于企業(yè)。當合同期滿，勞動者離開企業(yè)時，企業(yè)就要將勞動者自身所擁有的價值悉數(shù)歸還給勞動者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。（3）人力資源的計量問題。在核算人力資源的時候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應將其資本化，作為資產(chǎn)處理；使用成本屬于收益性支出，應將其費用化，計人當期損益。人力資產(chǎn)原有價值應作為資產(chǎn)的一部分進行核算，同時作為“租用人力”增加一項負債。

二、人力資源會計的計量

（一）人力資源會計計量的分類 將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產(chǎn)應按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值入賬，因為這些支出是實實在在的，籍此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法；另一種方法認為，對人力資產(chǎn)應按其實際價值入賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實際價值不符，對人力資產(chǎn)應按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。上述兩種觀點經(jīng)過多年發(fā)展，成了人力資源會計的兩大分支即：人力資源成本會計和人力資源價值會計。

（二）人力資源成本會計 人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法：（1）歷史成本法。此方法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。（2）重置成本法。此方法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一部分是由于現(xiàn)有雇員離去導致的離職成本；另一部分是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍。（3）機會成本法。此方法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務所、會計師事務所等。

（三）人力資源價值會計 人力資源價值會計主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。目前常見的貨幣計量方法有工資報酬折現(xiàn)法、隨機報酬法、非購入商譽法、經(jīng)濟價值法等。（1）工資報酬折現(xiàn)法。1964年，美國的赫曼森教授提出以效率因素作為未來工資報酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)值來計算人力資源價值。這種方法的優(yōu)點是職工工資與企業(yè)價值之間存在確定關(guān)系的假設前提下，能夠準確地、動態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價值信息，局限性：它用一個職工在未來5年內(nèi)所獲得的工資收入代表他對組織的經(jīng)濟價值，在理論上低估了人力資源的經(jīng)濟價值。（2）隨機報酬法。1985年弗蘭姆霍爾茨（Famholtz）在他的《人力資源會計》一書中介紹了“隨機報酬價值模型”，他認為人對于組織的價值在于他能夠提供未來的用途和服務，人對組織的服務量是由人的生產(chǎn)能力、調(diào)動、晉升以及該組織成員的可能性等因素決定的，這些服務量取決于人在組織內(nèi)目前或未來所擔任的角色的可能性，而這種可能性隨機的，因此在計算人力資源價值時，只能綜合考慮預計服務年限、服務狀態(tài)、特定服務狀態(tài)下的價值及其概率來預期。隨機報酬法是用人力資源為組織提供的服務所創(chuàng)造的價值（收益）來計算人力資源的價值，在計算過程中所考慮的因素更加全面，數(shù)據(jù)比較客觀，用其估算人力資源價值更容易被接受。但是這種方法也有一些局限性：其一是，有關(guān)數(shù)據(jù)估計的主觀性較大，計量操作性有待分析；其二是，忽略了其他資產(chǎn)對組織收益的影響，將組織的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價值，高估人力資源的價值。（3）非購入商譽法。非購入商譽法最早在1969年由赫曼森教授提出。他認為，企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。這種方法類似于企業(yè)確認非購入商譽的方法，因此稱為“非購入商譽法”。它的計算是基于每年的實際收益額，而且不必對未來收益進行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會計慣例較為接近。但是，按照這一方法，如果某企業(yè)實際收益等于或低于同行業(yè)正常收益時，該企業(yè)人力資源就沒有價值或為負價值，這樣就有可能低估人力資源的價值。（4）經(jīng)濟價值法。經(jīng)濟價值法是弗蘭姆霍爾茨（Famholtz）等人于1968年提出的。該方法認為人力資源價值在于其能夠提供未來的收益，因此將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。該方法在計算群體人力資源價值時，注重人力資源數(shù)量在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源對企業(yè)貢獻的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。其缺點是未來凈收益是一個估計值，具有不確定性和主觀性，且人力資源價值受多種因素影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系；另外，該方法未反映人力資產(chǎn)的交換價值，即工資部分，因此，它低估人力資源的價值。

人力資源成本會計和人力資源價值會計在會計實務中運用時，通常情況下，對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場經(jīng)濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度的貼近人力資源的價值，再者，人力資源會計需融入現(xiàn)行會計體系，根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應按實際成本來反映。但人力資源價值會計也并非一無用處，它能夠避免成本會計低估人力資源價值的弊端，同時也能促使企業(yè)管理當局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此人力資源價值會計在財務評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會計更為廣泛。

三、人力資原會計的前景展望

二十一世紀將不再是以資源為基礎(chǔ)的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因要歸因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況也有很大一部分是國家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應積極促進對人力資源會計的研究和推行。一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國理論界，甚至其他人士的認同；另一方面，我國現(xiàn)在已實行市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)實行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動、管理、人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進一步擴大，只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗，政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學術(shù)界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，以促進我國盡快完善人力資源會計的理論實踐。

［1］Ahmed Riahi—Belkaoui著錢逢勝等譯：《會計理論》（第4版），上海財經(jīng)大學出版社2004年版。

［2］王彥：《人力資源會計確認與計量》，《合作經(jīng)濟和科技》2006年第3期。

（編輯 袁露芬）