中鐵五局建筑公司

羅國強(qiáng) 劉 劍

材料不僅是企業(yè)運(yùn)營的起點(diǎn)，更是企業(yè)最基本的成本中心。在當(dāng)前企業(yè)中，尤其是制造業(yè)和施工業(yè)中，企業(yè)對材料的需求日趨多元化、耗用量持續(xù)不均、價(jià)格各異。繁瑣的成本核算一直是企業(yè)的通病，嚴(yán)重影響會計(jì)信息質(zhì)量。計(jì)劃成本核算的出現(xiàn)，成本核算的及時(shí)性有所改觀，核算的復(fù)雜性、準(zhǔn)確性仍未得到實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。本文擬以施工企業(yè)為例，針對材料成本核算通病，探討如何在繁瑣的成本賬務(wù)處理中，化繁為簡，追求材料成本在整個(gè)會計(jì)期間的真實(shí)性，及時(shí)性。

由建造合同引入材料成本核算

建造合同是施工企業(yè)最主要的合同，建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型。固定造價(jià)合同和成本加成合同有其最本質(zhì)的特征，合同收入基本確定。成本加成合同是我國當(dāng)前建造施工業(yè)中，主流的合同簽訂形式。項(xiàng)目招標(biāo)前，公司預(yù)算部門須根據(jù)建設(shè)單位提供的施工圖紙等，對項(xiàng)目工程量進(jìn)行計(jì)算，加上合理的費(fèi)用利潤確定項(xiàng)目招標(biāo)金額。工程核算一般采用當(dāng)?shù)卣块T編制的定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定額套算。因而成本的確定并不是主觀的，而是有據(jù)可依的。根據(jù)相對固定的成本確定合同收入，因而在成本加成合同中，其收入實(shí)質(zhì)上也是確定的。在收入確定的情況下，利潤的創(chuàng)造主要依托項(xiàng)目對成本的控制。因而，材料成本的控制在施工企業(yè)尤顯重要。核算是成本控制的前提，核算的準(zhǔn)確、及時(shí)，為成本控制提供依據(jù)。材料成本的超支或節(jié)約將決定下步成本控制的重心；同樣材料成本的超支或節(jié)約，為追溯以往業(yè)績提供重要支撐。

施工企業(yè)中，材料的需求量大、采購品種多、采購次數(shù)頻繁、采購數(shù)量不均、采購期限不固定等極大的挑戰(zhàn)財(cái)務(wù)人員的成本核算能力。繁雜的核算程序嚴(yán)重影響成本信息的準(zhǔn)確性與及時(shí)性，進(jìn)而難以為會計(jì)信息使用者提供與其決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。計(jì)劃成本的出現(xiàn)，無疑是會計(jì)成本核算的一次革新。期間對材料的收發(fā)進(jìn)存采用計(jì)劃成本核算，期末根據(jù)本期的材料成本差異率對本期收發(fā)材料進(jìn)行調(diào)整，將計(jì)劃成本調(diào)整到實(shí)際成本，以還原材料成本的真實(shí)性，確保會計(jì)信息質(zhì)量。期間采用計(jì)劃成本核算，月末一次性調(diào)整，在一定程度上滿足了會計(jì)信息質(zhì)量要求中的及時(shí)性原則。缺點(diǎn)表現(xiàn)在：企業(yè)材料呈現(xiàn)品種多元化、耗用量持續(xù)但不均、價(jià)格各異的趨勢下，材料成本差異率的核算是一項(xiàng)浩大的工程；材料成本差異的賬務(wù)處理對一般財(cái)務(wù)人員也是一種挑戰(zhàn)；月末或會計(jì)期末對材料成本進(jìn)行調(diào)整，會計(jì)期間成本的真實(shí)性難以保證。

施工企業(yè)材料成本核算具體案例分析

目前，我國施工企業(yè)材料市場趨待規(guī)范，尤其是材料市場發(fā)票的控制方面。市場的大環(huán)境，嚴(yán)重影響企業(yè)的成本核算控制。票據(jù)傳遞不及時(shí)是施工企業(yè)材料市場的一大通病，會計(jì)需據(jù)實(shí)核算成本，為決策層提供決策所需的信息。單不與料隨行的情況下，如何對材料進(jìn)行核算，確保成本核算真實(shí)及時(shí)，是每個(gè)施工企業(yè)面臨的問題。依會計(jì)規(guī)范，針對料到單未到的情況，月末先進(jìn)行暫估入賬，確保庫存存貨或成本的真實(shí)性；次月初，再對暫估入賬的材料進(jìn)行紅字沖回；等發(fā)票到齊，方登記入賬，切實(shí)維護(hù)會計(jì)做賬需有據(jù)可依的原則。月末，借記“材料采購”，貸記“應(yīng)付賬款——暫估入賬”；月初，借記“材料采購（紅字）”，貸記“應(yīng)付賬款——暫估入賬（紅字）”。

上述做法，對施工企業(yè)而言，很是繁雜，且對材料成本控制極不易。可由材料部門與工程部門共同對材料進(jìn)行點(diǎn)收，確保材料的質(zhì)和量。材料部門和工程部門共同對到料情況進(jìn)行預(yù)點(diǎn)時(shí)，與該材料相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益和所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上已發(fā)生轉(zhuǎn)移。材料人員進(jìn)行點(diǎn)收簽字，表明發(fā)貨單位的發(fā)貨數(shù)量無誤；工程人員進(jìn)行點(diǎn)收簽字，表明該材料規(guī)格質(zhì)量合格。此時(shí)，應(yīng)進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。再者，材料成本差異的產(chǎn)生主要是基于計(jì)劃單價(jià)和實(shí)際單價(jià)的差額形成的，此種差異可通過簽訂相關(guān)合同來消除，合同的簽訂實(shí)質(zhì)上是對成本的控制和風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。目前，中鐵五局建筑公司清水路苑項(xiàng)目所有大宗材料均已簽訂合同，零星材料的采購也趨于規(guī)范中。此時(shí)，入賬金額確定，因而無需暫估，月初也不存在沖回問題。收到材料點(diǎn)收入庫時(shí)，借記“原材料”，貸記“材料采購”，材料點(diǎn)收時(shí)，存在發(fā)票已到和發(fā)票未到兩種情況。而會計(jì)依單據(jù)做賬，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)付賬款的都是票隨料到。結(jié)轉(zhuǎn)材料款時(shí)，借記“材料采購”，貸記“應(yīng)付賬款”。此時(shí)不難發(fā)現(xiàn)材料采購存在貸方差額，而造成此種差額的原因正是由于存在票不隨料到的情況。而此時(shí)，與材料相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益與所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)均已轉(zhuǎn)移，需將材料計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)。此時(shí)，只需對應(yīng)付賬款進(jìn)行簡單備注即可。結(jié)轉(zhuǎn)材料款，借記“材料采購”，貸記“應(yīng)付賬款——XX公司發(fā)票未到”，做此備注，既便于企業(yè)債權(quán)債務(wù)的清理，也強(qiáng)化了企業(yè)的發(fā)票等單據(jù)的管理，遵守了會計(jì)相關(guān)規(guī)范。是在堅(jiān)持會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，結(jié)合企業(yè)實(shí)際進(jìn)行的相關(guān)賬務(wù)處理。

施工企業(yè)材料成本核算適應(yīng)性分析

購銷貨物涉及增值稅納稅處理，會計(jì)準(zhǔn)則也只要求對料到單未到的材料價(jià)款暫估入賬，月初沖回，單據(jù)到時(shí)方入賬，也有基于稅法處理的考慮。因此，此方法有其適用的局限性。然針對施工企業(yè)而言，這一問題卻迎刃而解，建筑施工企業(yè)屬營業(yè)稅納稅人，不涉及增值稅的納稅處理。同樣，增值稅法規(guī)定：對發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)較小的，不可認(rèn)定為增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人價(jià)稅合計(jì)計(jì)成本，不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)處理。再者，施工企業(yè)多是將產(chǎn)品用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，不存進(jìn)項(xiàng)抵扣問題。