權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算股份支付差異芻議

陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 孫紅梅 柴 聰

一、股份支付及其相關(guān)概念

（一）股份支付的概念 股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。一是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易；二是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

（二）股份支付的四個(gè)環(huán)節(jié) 股份支付通常涉及四個(gè)環(huán)節(jié)：（1）授予日，指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。也就是說(shuō)股份支付的協(xié)議條款和條件已經(jīng)獲得股東大會(huì)的批準(zhǔn)；（2）可行權(quán)日，指可行權(quán)條件得到滿足，職工或其他方，具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。值得注意的是這里的可行權(quán)日只是獲得權(quán)益性工具或者現(xiàn)金權(quán)利，而不是實(shí)際的現(xiàn)金；（3）行權(quán)日，指職工或其他方，行使權(quán)利獲取現(xiàn)金或權(quán)益性工具的日期。比如說(shuō)，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日即為行權(quán)日；（4）出售日，指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國(guó)法律規(guī)定，用于期權(quán)激勵(lì)的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日和出售日之間設(shè)立禁售期，其中，國(guó)有控股上市公司的禁售期不低于兩年。其中，從授予日至可行權(quán)日之間的期間叫等待期，意即可行權(quán)條件得到滿足的期間。等待期是股份支付會(huì)計(jì)核算的主要部分。

（三）股份支付的特征 一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)或取得這些服務(wù)的權(quán)利，為此而支付給職工報(bào)酬。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不是轉(zhuǎn)手獲利；三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。對(duì)價(jià)的特殊性可以說(shuō)是股份支付定義中最突出的特征。

二、權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算股份支付形式的異同

（一）相同點(diǎn) 一是支付媒介相同。不論是以權(quán)益結(jié)算的股份支付還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付都要涉及到權(quán)益工具。比如股份等；二是目的相同。這兩種股份支付都是企業(yè)的激勵(lì)手段。以獲取職工或其他方服務(wù)為目的；三是計(jì)量屬性相同。都以公允價(jià)值計(jì)量，所不同的是，權(quán)益結(jié)算的股份支付以授予日公允價(jià)值計(jì)量?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付以等待期內(nèi)每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值重新計(jì)量；四是都要滿足一定的可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。其中，業(yè)績(jī)條件包括：市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件；五是除授予后立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日都不做會(huì)計(jì)處理；六是都要將取得的服務(wù)確認(rèn)為相關(guān)的成本或費(fèi)用。例如，確認(rèn)為，管理費(fèi)用，銷售費(fèi)用等。

（二）不同點(diǎn) 一是屬性不同。權(quán)益結(jié)算的股份支付給企業(yè)形成的是一項(xiàng)所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）；現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的則是一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）。二是企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)不同。以權(quán)益結(jié)算，企業(yè)要授予股份或認(rèn)股權(quán)，不承擔(dān)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益未流出企業(yè)；以現(xiàn)金結(jié)算，企業(yè)最終要承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。三是會(huì)計(jì)處理不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付：等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積：借記“管理費(fèi)用”等；貸記“資本公積——其他資本公積”；可行權(quán)日之后，不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整；行權(quán)日會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”、“資本公積—其他資本公積”，貸記“股本”，“資本公積—資本溢價(jià)”。現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：等待期內(nèi)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。會(huì)計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用”等，貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”；可行權(quán)日之后，不再確認(rèn)成本費(fèi)用，但負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），會(huì)計(jì)分錄為：負(fù)債公允價(jià)值上升時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”；負(fù)債公允價(jià)值下跌時(shí)，做相反分錄。行權(quán)日會(huì)計(jì)處理：借記“應(yīng)付職工薪酬—股份支付”，貸記“銀行存款“。四是納稅調(diào)整處理不同。雖然新稅法及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算等股份支付作為職工薪酬的具體內(nèi)容。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化，也即根據(jù)凈資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)收益（或損失）。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計(jì)量由于會(huì)計(jì)和稅法差異給企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出帶來(lái)的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付：會(huì)計(jì)上，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，但從所得稅資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)講，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，即引起了凈資產(chǎn)的增加，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的收益。不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。無(wú)論是授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，在將利潤(rùn)總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時(shí)，必須將權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的這一部分費(fèi)用加回來(lái)。企業(yè)回購(gòu)股份用以獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，相關(guān)的成本費(fèi)用也不能扣除。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：會(huì)計(jì)上不管授予后立即可行權(quán)還是有行權(quán)條件限制的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用?？尚袡?quán)日之后，負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。從所得稅資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，最終會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。應(yīng)該確認(rèn)費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許在稅前扣除。因此，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的，不需要進(jìn)行調(diào)整。

值得注意的是，稅務(wù)處理是指按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》來(lái)核算，由于新稅法對(duì)權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算等股份支付沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范，所以，如果按照《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許扣除，那么稅法確定的扣除時(shí)點(diǎn)與準(zhǔn)則會(huì)有所不同（企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，稅法規(guī)定，實(shí)際支付時(shí)可計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間可予稅前抵扣的金額為其賬面價(jià)值，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零）。這樣會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。然而，需要指出的是由于新稅法及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)范權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算等股份支付的納稅事項(xiàng)。涉及到股份支付的納稅調(diào)整只能以舊稅法或企業(yè)所得稅原理來(lái)推測(cè)判斷。這使得股份支付的稅務(wù)處理還存在很多不確定因素。不利于實(shí)務(wù)和理論界的操作與研究。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來(lái)越廣泛的一種激勵(lì)機(jī)制。通過(guò)厘清兩種股份支付之間的區(qū)別與聯(lián)系，進(jìn)而分析其會(huì)計(jì)核算及納稅差異給企業(yè)帶來(lái)的影響，引導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)工作者在實(shí)務(wù)操作中趨利避害，對(duì)企業(yè)及會(huì)計(jì)理論界來(lái)講意義重大，但股份支付在稅務(wù)處理上的規(guī)范性要求也已迫在眉捷。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］孫燕芳、王軍會(huì)：《股份支付會(huì)計(jì)處理及其結(jié)算方式影響分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合版）2007年第8期。