合并報(bào)表中遞延所得稅問(wèn)題淺析

中國(guó)礦業(yè)大學(xué) 邵頌豪 馬 悅

一、抵銷(xiāo)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)涉及的遞延所得稅問(wèn)題

（一）首次計(jì)提內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間涉及遞延所得稅的抵銷(xiāo)處理 在合并企業(yè)內(nèi)部交易中產(chǎn)生的應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷(xiāo)，與之相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也要進(jìn)行抵銷(xiāo)，同時(shí)還要對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

［例1］甲公司為B公司的母公司，2009年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款200萬(wàn)，年初應(yīng)收賬款中不包含應(yīng)收B公司賬款。假定甲公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。要求：編制2009年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從甲公司（母公司）的角度看，由于計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)（200×10%），從而應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為200-20＝180（萬(wàn)），該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)（稅法規(guī)定不允許計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除），賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，該暫時(shí)性差異會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)（20×25%）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：所得稅費(fèi)用 5

然而，從甲和B構(gòu)成的集團(tuán)看來(lái)，兩公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)200萬(wàn)元以及相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元已在合并過(guò)程中予以抵銷(xiāo)，故相應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)予以抵銷(xiāo)，合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

（二）以后計(jì)提或轉(zhuǎn)回內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間涉及遞延所得稅的抵銷(xiāo)處理 以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，將上年度沖銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收賬款而沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)數(shù)額。其次，根據(jù)具體的情況對(duì)本期壞賬準(zhǔn)備涉及的遞延所得稅進(jìn)行處理。具體分三種情況，下面舉例予以說(shuō)明。

［例2］承例1，（1）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款200萬(wàn)。（2）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款100萬(wàn)。（3）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款300萬(wàn)。要求：編制2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。（假定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例不變）

分析：（1）由于內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等，故本期內(nèi)部應(yīng)收賬款不用補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需將上期因沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)即可。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

（2）從甲公司（母公司）角度看，本期對(duì)B公司（子公司）的應(yīng)收賬款減少100（200-100）萬(wàn)元，在母公司賬上沖銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）萬(wàn)元。由于上期內(nèi)部應(yīng)收款本期收回100萬(wàn)元，這說(shuō)明上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異部分轉(zhuǎn)回。應(yīng)作如下調(diào)整：

借：所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將上期因沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

其次，將母公司個(gè)別報(bào)表中因沖銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷(xiāo)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費(fèi)用 2.5

（3）從甲公司（母公司）角度看，本期對(duì)B公司的應(yīng)收賬款凈增加100（300-200）萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）萬(wàn)元。在母公司個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)收子公司的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值270（300-300×10%）萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異30（300-270）萬(wàn)元，會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)7.5（30×25%）萬(wàn)元。由于期初遞延所得稅資產(chǎn)余額是5萬(wàn)元，因此當(dāng)期應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)2.5（7.5-5）萬(wàn)元。應(yīng)作如下調(diào)整

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費(fèi)用 2.5

因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將上期因沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

其次，將母公司個(gè)別報(bào)表中因補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷(xiāo)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

二、抵銷(xiāo)內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)交易涉及的遞延所得稅問(wèn)題

（一）調(diào)整因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益而導(dǎo)致合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，從而調(diào)整所得稅費(fèi)用。

［例3］2010年7月13日，甲公司向其子公司B公司銷(xiāo)售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為200萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為160萬(wàn)元。至2010年12月31日B公司從甲公司購(gòu)入的商品全部未售出。要求：編制2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先抵銷(xiāo)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，經(jīng)抵銷(xiāo)后，該項(xiàng)內(nèi)部交易涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值為160萬(wàn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元（稅法承認(rèn)的是與交易相關(guān)的成本，故此處按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)），兩者產(chǎn)生了40萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，而與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅10萬(wàn)（40×25%）在子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并未確認(rèn)，因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作合并抵銷(xiāo)分錄為

借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

貸：所得稅費(fèi)用 10

（二）調(diào)整因抵銷(xiāo)內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，以原始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為前提，進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

［例4］例承3，2010年年末B公司發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為188萬(wàn)，為此，B公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12萬(wàn)。要求：編制2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備涉及遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從B公司（子公司）角度看，由于計(jì)提了12萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，子公司個(gè)別報(bào)表上存貨的賬面價(jià)值為188（200-12）萬(wàn)元，而該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元（稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除），賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異12萬(wàn)元，該暫時(shí)性差異會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬(wàn)（12×25%）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3

貸：所得稅費(fèi)用 3

然而從甲和B構(gòu)成的集團(tuán)看來(lái)，該存貨的可變現(xiàn)凈值188萬(wàn)元高于其原始成本160萬(wàn)元，并未發(fā)生減值，故也無(wú)遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生。故子公司確認(rèn)的遞延所得稅應(yīng)予以抵銷(xiāo)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

三、抵銷(xiāo)內(nèi)部購(gòu)入固定資產(chǎn)交易涉及的遞延所得稅問(wèn)題

（一）購(gòu)入期間遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)

［例5］甲公司2010年1月1日出售一產(chǎn)品給其子公司B公司，售價(jià)100萬(wàn)元，產(chǎn)品成本為80萬(wàn)元，B公司購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)使用。該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限4年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。B公司采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。假定該固定資產(chǎn)交付使用當(dāng)月就開(kāi)始計(jì)提折舊。要求：編制2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從甲和B構(gòu)成的集團(tuán)看來(lái)，2010年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60（80—80÷4）萬(wàn)元，而該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為75（100—100÷4）萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異15萬(wàn)元，該暫時(shí)性差異會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3.75萬(wàn)（15×25%）。而該遞延所得稅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并未確認(rèn)，因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

貸：所得稅費(fèi)用 3.75

（二）以后使用期間遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的抵銷(xiāo)

［例6］接例5，編制2011年合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：首先，應(yīng)將上期與固定資產(chǎn)有關(guān)的所得稅影響金額予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

貸：未分配利潤(rùn)——年初3.75

然后，從甲和B構(gòu)成的集團(tuán)看來(lái)，2011年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40（80-80÷4×2）萬(wàn)元，而該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為50（100-100÷4×2）萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，其差額為10萬(wàn)元，故2011年期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為2.5（10×25%）萬(wàn)元，這說(shuō)明上期所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異本期轉(zhuǎn)回1.25（3.75-2.5）萬(wàn)元。因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 1.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。