企業(yè)土地返還款賬務處理

江蘇增力商貿(mào)有限公司 莊其干

近年來，各地方政府為了加大招商引資力度，加快土地開發(fā)步伐，促進當?shù)亟?jīng)濟持續(xù)、快速、健康發(fā)展，吸引更多有實力的企業(yè)到地方投資，分別拿出了一系列的招商引資優(yōu)惠政策，其中以政府承諾優(yōu)惠價給企業(yè)供地，企業(yè)公開拍地，然后政府以各種扶持資金名義給企業(yè)返還差價（公開拍價與優(yōu)惠價），作為政府支持企業(yè)發(fā)展的最為典型方式。對這部分差額如何進行正確的賬務處理，也是我們要探討的問題。

一、土地返還款的形成

政府為了吸引企業(yè)投資，在提供土地時，通常會向企業(yè)承諾一個比較優(yōu)惠的土地協(xié)議價格。企業(yè)在拿地時，按規(guī)定走正常的競拍程序后，也以正常的拍賣成交價格支付土地款，所拍價格與政府承諾的協(xié)議價格之間所形成的差額，政府會在土地拍賣成交后，以撥付企業(yè)發(fā)展扶持資金等名義給予企業(yè)全額返還。這就是企業(yè)在購地過程中形成的土地返還款。

二、土地返還款的會計處理

從款項的性質(zhì)來看，由于其無償性，我們應該定性該類款項為一筆政府補助收入（政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本）。因在企業(yè)按照正常競拍程序競得土地后，已按確定的競拍價格全額繳納了土地出讓金，并取得了全額發(fā)票，其競拍金額就是其土地成本總額。對于政府另外給予的返還，從票據(jù)上來說不是原發(fā)票的折讓沖回，開具的多是各種名目的財政扶持資金形式的返還。所以企業(yè)取得的各種名義的土地返還款不應當直接沖減土地成本，而應作為一項政府補助收入處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益；與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。

［例］甲企業(yè)于2009年與政府簽訂購地協(xié)議，協(xié)議明確政府以20萬元/畝供給土地30畝，甲企業(yè)可正常參與土地競拍，競拍價超過協(xié)議價格部分，政府以企業(yè)發(fā)展扶持資金名義全額返還給甲企業(yè)，用于扶持企業(yè)5年的發(fā)展開支，實際競拍價格為40萬元/畝。甲企業(yè)按競拍價付清土地價款后，政府部門兌現(xiàn)返還款600萬元。取得返還款時，計入遞延收益：

借：銀行存款 600

貸：遞延收益 600

每月分配收益時，借：遞延收益 10

貸：營業(yè)外收入 10

三、土地返還款的稅務處理

土地返還款是否征稅問題，“財稅〔2008〕151號”及“財稅〔2009〕87號”兩個文件對其在企業(yè)所得稅前的扣除進行了嚴格的規(guī)定。財稅〔2008〕151號文第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。 ”同時還規(guī)定，“對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定了專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。”而企業(yè)收到政府的土地返還款，通常不可能屬于由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，所以不能作為不征稅收入，均應按規(guī)定計入當年應納稅所得額，征收企業(yè)所得稅。 這對于剛組建還沒有進入正常運營軌道的企業(yè)來說，無疑是一筆不小的負擔，同時也顯得不盡合理。

對此，財政部、國家稅務總局于2009年6月發(fā)布了財稅［2009］87號文，規(guī)定對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。其條件為：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除?？梢姡敹悾?009］87號文很好地解決了財政補助企業(yè)所得稅處理的問題，避免了企業(yè)一次承擔過重的稅收負擔，有利于幫助企業(yè)快速發(fā)展。但實際情況看，企業(yè)所取得的政府返還款只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，通常情況下，如果不事先與政府進行有效溝通和細心籌劃，很難滿足上述要求。如無法滿足上述三個條件，則土地返還款應當于收到當年并入企業(yè)應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

以甲企業(yè)情況為例，如甲企業(yè)取得的土地返還款不能滿足財稅［2009］87號文的三條件，則企業(yè)應于當年企業(yè)所得稅匯算清繳時，調(diào)增應納稅所得額600萬元，繳納企業(yè)所得稅600×25%=150（萬元）。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］財務部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2008年版。