謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用

郝洪霞，田建紅

（太原科偉科技創(chuàng)業(yè)投資管理有限公司，山西 太原 030002）

在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)面臨著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，都應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，文章詳細(xì)闡述了謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。

1 在權(quán)責(zé)發(fā)生制中

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收入和費(fèi)用的發(fā)生為依據(jù)來計(jì)算期間損益的。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是由確定和非確定性計(jì)算組成的，這樣的話計(jì)算結(jié)果的數(shù)值自然也就無法確定。那針對不確定的數(shù)值則需要會(huì)計(jì)人員選擇特定的一個(gè)數(shù)值來預(yù)測計(jì)算，這就體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。從理論上來說，對資產(chǎn)減少、費(fèi)用增加的原因進(jìn)行合理準(zhǔn)確的研究調(diào)查，并把這個(gè)范圍盡可能地預(yù)測出來，在此當(dāng)中再選擇出利潤過大的數(shù)值，這種做法是很可行的。在這個(gè)中間過程的估算中，要是采用謹(jǐn)慎性原則，雖然會(huì)導(dǎo)致利潤過于偏小的可能，但這并不是故意的有意識(shí)的表達(dá)。假如僅是單一的預(yù)測計(jì)算數(shù)值，應(yīng)從肯定和不肯定的數(shù)值中選取中值，這樣會(huì)盡可能減少預(yù)計(jì)值和實(shí)際值的誤差。會(huì)計(jì)核算當(dāng)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期兩個(gè)基本前提來正確劃分不同會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的歸屬。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹(jǐn)慎性原則就必然存在。

2 在實(shí)現(xiàn)原則中

實(shí)現(xiàn)原則顧名思義就是資產(chǎn)在銷售之后取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí)才被確認(rèn)收入。按照實(shí)現(xiàn)原則，可以保證收入確認(rèn)和計(jì)量的客觀性和可驗(yàn)證性。從可靠性考慮它可以保證在實(shí)際交易的基礎(chǔ)上確認(rèn)收入和利得，將不確定性降到最低，這樣就為會(huì)計(jì)核算提供了客觀可靠的證據(jù)。說白了，實(shí)際上是為了不提前計(jì)入利潤和分配利潤，因?yàn)檫@樣做會(huì)使任何一家企業(yè)存在不可預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。為了進(jìn)一步保護(hù)與企業(yè)有任何利害關(guān)系的客戶的利益，將這種不能確定及預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)排除掉，現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定要采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式（即有收入必有支出相配比的原則）也就是早已把謹(jǐn)慎性原則無形中融入了會(huì)計(jì)框架中。慢慢地隨著時(shí)間的改變，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展人們都接受了這樣一種會(huì)計(jì)處理，對有意識(shí)地謀求利潤的過小表達(dá)的謹(jǐn)慎性原則的這種看法也逐漸沒有了。

3 在會(huì)計(jì)核算中

在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多方面，以下舉兩個(gè)例子來說明。

（1）金融資產(chǎn)減值—資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）債務(wù)重組—是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)，從而排除了債務(wù)人未處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組、以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)。①債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與支付（收到）現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得（損失），計(jì)入營業(yè)外收入。②債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并與債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。③以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（或者資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積，債權(quán)人按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。

（3）或有事項(xiàng)—企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中面臨的一些不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。企業(yè)在確定不確定事項(xiàng)的最佳估數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性、貨幣時(shí)間價(jià)值和未來事項(xiàng)等因素。在不確定的情況下進(jìn)行判斷需要謹(jǐn)慎，不得高估收益或者資產(chǎn)，低估費(fèi)用或者負(fù)債。企業(yè)應(yīng)該全面考慮或有事項(xiàng)的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，做到既不能忽略風(fēng)險(xiǎn)和不確定性對或有事項(xiàng)計(jì)量的影響，也需要避免對風(fēng)險(xiǎn)和不確定性進(jìn)行重復(fù)調(diào)整，在低估和高估預(yù)計(jì)負(fù)債金額之間尋求平衡點(diǎn)。例如，一家核電站預(yù)計(jì)再生產(chǎn)結(jié)束時(shí)清理核廢料的費(fèi)用將因未來技術(shù)的變化而顯著降低。那么，該核電站由此確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)專家對技術(shù)發(fā)展以及清理費(fèi)用減少作出的合理預(yù)測，當(dāng)然這種預(yù)測需要取得相當(dāng)客觀的證據(jù)予以支持。針對或有事項(xiàng)筆者再舉一例予以說明。例如有一A企業(yè)以生存甲產(chǎn)品為主，目前企業(yè)庫存積壓較大，產(chǎn)品成本為每件180元。為了減少庫存，盤活資金，A企業(yè)某年某月與外貿(mào)公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定次月以每件產(chǎn)品150元的價(jià)格向外貿(mào)公司提供10 000件產(chǎn)品，合同不可撤銷。本例中A企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品的成本為每件180元，而售價(jià)為每件150元，每銷售一件虧損30元，共計(jì)損失30萬元，并且，合同不可撤銷，因此，這屬于一份虧損合同，由于該合同簽訂時(shí)即為虧損合同，且存在標(biāo)的資產(chǎn)，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)對甲產(chǎn)品進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果虧損不超過該減值損失，企業(yè)不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

4 謹(jǐn)慎性原則存在的不足

在我國目前這種市場經(jīng)濟(jì)體制下，謹(jǐn)慎性原則計(jì)量難度較大。企業(yè)和被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營狀況很難認(rèn)定，帶有極大的主觀性，實(shí)際操作受會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力影響，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。

還有一些企業(yè)濫用計(jì)提，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體比例由企業(yè)自行確定。像一些上市公司為了逃避債務(wù)而多提減值準(zhǔn)備這樣，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)前期謹(jǐn)慎后期不謹(jǐn)慎，或前期不謹(jǐn)慎后期謹(jǐn)慎自相矛盾的情況?，F(xiàn)行稅法對稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，增加企業(yè)現(xiàn)金流出，限制了穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。并且謹(jǐn)慎性原則與配比原則、歷史成本原則、真實(shí)性原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、可比性原則、一致性原則存在相沖突的方面。

由于企業(yè)情況不一樣，是否采用謹(jǐn)慎性原則，影響的因素很多，不是國家政策所能面面俱到的，只能靠企業(yè)自己把握、外部會(huì)計(jì)師監(jiān)督。而且，一旦會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)確定，就不能隨意變動(dòng)。因此，謹(jǐn)慎性原則必須把握好一個(gè)度，提倡每個(gè)會(huì)計(jì)人員要不斷提高自身素質(zhì)，講究良好的職業(yè)道德，加強(qiáng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中的專業(yè)判斷，防止濫用或歪曲使用謹(jǐn)慎性原則來設(shè)秘密準(zhǔn)備、過分提取準(zhǔn)備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意高估負(fù)債或費(fèi)用，為會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的適度運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

[1]《2007新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度實(shí)用精要指南與財(cái)務(wù)規(guī)范管理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)》中國財(cái)會(huì)出版社2007年3月版.

[2]《最新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)從書-會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理圖解與分析》，張景山2003年版.